Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy zlecenia powierniczego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2025 r. (wpływ 20 marca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy zlecenia powierniczego (dalej „Umowa”), na podstawie której zleceniodawca (dalej „Powierzający”) zleci Wnioskodawcy dokonanie czynności prawnej polegającej na nabyciu przez Wnioskodawcę jako powiernika od podmiotu trzeciego (dalej „Sprzedający”), na podstawie umowy sprzedaży (dalej „Umowa Sprzedaży”), niżej opisanej nieruchomości.

Sprzedający jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania. Sprzedający jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, stanowiącej jedną działkę gruntu (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość nie jest zabudowana ani ogrodzona i nie jest uzbrojona w media. Nieruchomość nie była od momentu jej nabycia przez Sprzedającego i nie będzie do momentu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość podlega ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”) i znajduje się w obszarach oznaczonych na rysunku planu symbolami:

1.3U.8, 3U.9 – tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych,

2.ZI.8, ZI.9, ZI.10 – tereny zieleni izolacyjnej,

3.KDZ.2 – tereny drogi publicznej,

4.ZWS.12 – tereny zieleni ochronnej cieku wodnego.

Zgodnie z MPZP (w odniesieniu do terenów zabudowy usług wielofunkcyjnych):

1.Wyznacza się TERENY ZABUDOWY USŁUG WIELOFUNKCYJNYCH oznaczone na rysunku planu symbolami od 3U.3. do 3U.10. z podstawowym przeznaczeniem terenu na obiekty i urządzenia związane z działalnością usługową.

2.Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń:

a)zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej w terenach 3U.3., 3U.4., 3U.5., 3U.6., 3U.7., 3U.9., 3U.10. z możliwością lokalizacji usług wbudowanych; w terenie 3U.8. nie dopuszcza się zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;

b)wolnostojących lub dobudowanych budynków gospodarczych i garażowych, z zachowaniem pozostałych ustaleń dla terenu;

c)obiektów małej architektury, urządzeń i budowli, urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych) oraz zieleni urządzonej towarzyszącej zabudowie;

d)sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;

e)stacji paliw w terenach 3U.7., 3U.8., 3U.9.;

f)parkingów naziemnych (w tym wielopoziomowych) i podziemnych (wbudowanych) w terenach 3U.3., 3U.4., 3U.5., 3U.6., 3U.7., 3U.8., 3U.9., 3U.10., z zachowaniem minimalnych wskaźników parkingowych wskazanych szczegółowo w MPZP;

g)nie wyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz dojść i dojazdów do budynków;

h)ścieżek rowerowych.

Zgodnie z MPZP (w odniesieniu do terenów dróg publicznych):

1.Wyznacza się TERENY DRÓG PUBLICZNYCH oznaczone na rysunku planu symbolami zgodnie ich kwalifikacją: drogi klasy zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolami od KDZ.1. do KDZ.4.

2.Podstawowym przeznaczeniem jest lokalizacja ulic, z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia ulicy w obszarze (jezdnie, chodniki, obiekty małej architektury, ścieżki rowerowe, pasy i zatoki postojowe, pasy zieleni, przejścia piesze i przejazdy rowerowe, zatoki przystankowe, zadaszenia przystankowe), wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (odwodnienie – w tym rowy odwadniające – jako kanały zamknięte lub rowy otwarte, oświetlenie, urządzenia zabezpieczeń, oznakowania i sterowania ruchem oraz służące ograniczaniu uciążliwości komunikacyjnej).

Zgodnie z MPZP (w odniesieniu do terenów zieleni izolacyjnej):

1.wyznacza się TERENY ZIELENI IZOLACYJNEJ oznaczone na rysunku planu symbolami od ZI.1. do ZI.19. z podstawowym przeznaczeniem terenu na zieleń ograniczającą niekorzystny wpływ terenów komunikacyjnych.

2.Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń:

a)budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego;

b)urządzeń i sieci infrastruktury technicznej;

c)urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych);

d)nie wyznaczonych na rysunku planu wjazdów na tereny przyległych nieruchomości;

e)dojść pieszych oraz ścieżek rowerowych;

f)nie wyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych a w terenie Zl.14. również parkingów.

3.Ustala się następujące warunki zagospodarowania terenu:

a)zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych;

b)obowiązek urządzenia zespołów zieleni niskiej, średniowysokiej i wysokiej, zapewniającej ochronę przed hałasem i zanieczyszczeniami od terenów komunikacji;

c)w terenach ZI.6., ZI.10., Zl.11. obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m;

d)w terenach ZI.5., ZI.6., ZI.7., ZI.8., Zl.11., ZI.12., ZI.14., realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w §10 ust. 5.

Zgodnie z MPZP (w odniesieniu do terenów zieleni ochronnej ścieku wodnego):

1.wyznacza się TERENY ZIELENI OCHRONNEJ CIEKU WODNEGO oznaczone na rysunku planu symbolami od ZWS.1. do ZWS.12. z podstawowym przeznaczeniem terenu na zieleń stanowiącą obudowę biologiczną wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne.

2.Ustala się:

a)nakaz zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych;

b)w terenach ZWS.7., ZWS.8., ZWS.9., ZWS.11., ZWS.12. obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w §10 ust. 1 pkt 1 lit. m;

c)w terenach ZWS.3., ZWS.4., ZWS.5., ZWS.7., ZWS.8., ZWS.11., ZWS.12. realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w §10 ust. 5;

d)zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych;

e)dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu.

W MPZP dla Nieruchomości są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Zgodnie z Umową Wnioskodawca w szczególności:

1.otrzyma od Powierzającego środki pieniężne w kwocie równej cenie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego (dalej „Zaliczka”) z przeznaczeniem na zapłatę na rzecz Sprzedającego ceny sprzedaży Nieruchomości,

2.zobowiąże się do nabycia Nieruchomości w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego,

3.zobowiąże się do zwrotu Zaliczki na rzecz Powierzającego w przypadku, gdyby nie doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

4.zobowiąże się do dysponowania Nieruchomością, w tym ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości zgodnie z wytycznymi Powierzającego,

5.będzie dokonywał zapłaty należności publicznoprawnych (podatki i opłaty) wynikających z faktu ujawnienia Wnioskodawcy jako właściciela Nieruchomości, takich jak w szczególności podatek od nieruchomości oraz inne obowiązkowe opłaty i podatki obciążające właściciela (dalej: „Należności Publicznoprawne”), które następnie będą zwracane Wnioskodawcy przez Powierzającego,

6.będzie dokonywał zapłaty uzasadnionych wydatków, innych niż Należności Publicznoprawne, związanych z wykonywaniem praw i obowiązków związanych z Nieruchomością, takie jak w szczególności koszty nakładów na Nieruchomość (dalej: „Koszty Dodatkowe”), tytułem nabycia usług od podmiotów trzecich (dalej „Usługi Dodatkowe”), które to Koszty Dodatkowe następnie będą zwracane Wnioskodawcy przez Powierzającego,

7.zobowiąże się do rozporządzania Nieruchomością zgodnie z wytycznymi Powierzającego, w tym w szczególności do przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Powierzającego,

8.otrzyma od Powierzającego wynagrodzenie za świadczenie usług określonych w Umowie (dalej „Wynagrodzenie”).

Powiernik planuje w wykonaniu Umowy przenieść własność Nieruchomości na rzecz Powierzającego, przy czym od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego do momentu przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Powierzającego może upłynąć okres kilku lat.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Państwa w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w rozstrzygnięciu obejmującym swym zakresem ocenę Państwa stanowiska w zakresie ww. podatku.

Pytanie

Czy transakcja polegająca na sprzedaży przez Sprzedającego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja polegająca na sprzedaży przez Sprzedającego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170 z późn. zm.; dalej jako „PCCU”) podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) PCCU nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 PCCU wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, w przypadku zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem jest nieruchomość (lub udział w nieruchomości).

W związku z powyższym transakcja polegająca na sprzedaży przez Sprzedającego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy zlecenia powierniczego, na podstawie której zleceniodawca (Powierzający) zleci Wnioskodawcy dokonanie czynności prawnej polegającej na nabyciu przez Wnioskodawcę jako powiernika od podmiotu trzeciego – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Sprzedający), na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, stanowiącej jedną działkę gruntu. Nieruchomość nie jest zabudowana ani ogrodzona i nie jest uzbrojona w media. Wnioskodawca zobowiąże się do nabycia Nieruchomości w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego. Powiernik planuje w wykonaniu Umowy przenieść własność Nieruchomości na rzecz Powierzającego, przy czym od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego do momentu przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Powierzającego może upłynąć okres kilku lat.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem:

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 742 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Stosownie do treści art. 535 Kodeksu cywilnego:

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania nabędzie nieruchomość – w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego – na podstawie umowy sprzedaży. Przedmiotowego nabycia nieruchomości Zainteresowany będący stroną postępowania dokona na rachunek Powierzającego, jednakże w imieniu własnym – będzie występował jako kupujący.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i w jakim zakresie), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.95.2025.4.AK, wydanej dla Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) dostawa Nieruchomości, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy. (…) sprzedaż Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa Nieruchomości powinna zatem zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.”

A zatem, skoro umowa sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego opisana umowa sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.95.2025.4.AK.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.