Temat interpretacji

Czy z tytułu objęcia pracownika systemem prywatnych świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę w ramach abonamentu wraz z opłatą dodatkową w przypadku wykorzystania przez pracowników objętych opieką ryczałtowej wartości świadczeń, powstaje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że wartość ryczałtu jest zależna od liczby pracowników, a wynagrodzenia dodatkowego dla lecznicy naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych pracownikom świadczeń medycznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przyznanych pracownikom świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników i w zakresie dokonywanych na rzecz pracowników wypłat z tytułu stosunku pracy jest płatnikiem podatku dochodowego.

Spółka w dniu 29 października 2007 r. zawarła z Prywatna Lecznicą umowę na świadczenie specjalistycznych usług medycznych oraz usług rehabilitacyjnych i poradnictwa rehabilitacyjnego.

Na podstawie powołanej umowy prywatna lecznica zobowiązała się świadczyć na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne wskazane w załączniku do umowy. Usługami objęci zostali pracownicy wymienieni na liście dostarczanej przez Spółkę, która może być zmieniana jednostronnie przez Spółkę.

Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wskazanej listy ustalane jest w oparciu o liczbę pracowników objętych usługami.

Niezależnie od tego, w przypadku, gdy wartość usług świadczonych na rzecz pracowników w danym miesiącu według cennika lecznicy przekroczy wartość ryczałtu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia dodatkowego.

Wartość ryczałtu jest uzależniona od liczby pracowników, jednak w przypadku przekroczenia wartości abonamentu, z uwagi na charakter danych przekazywanych przez Lecznicę, nie jest możliwe przypisanie wartości wynagrodzenia dodatkowego do poszczególnych pracowników.

Całość kosztów usług medycznych ponosi pracodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu objęcia pracownika systemem prywatnych świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę w ramach abonamentu wraz z opłatą dodatkową w przypadku wykorzystania przez pracowników objętych opieką ryczałtowej wartości świadczeń, powstaje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że wartość ryczałtu jest zależna od liczby pracowników, a wynagrodzenia dodatkowego dla lecznicy naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom...

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie na rzecz pracowników obejmujące wykup usług medycznych na warunkach opisanych w niniejszym zapytaniu nie będzie skutkować wobec pracownika powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF za przychody podatnika uznaje się wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy o świadczeniu na rzecz podatnika można mówić dopiero w sytuacji, gdy pracownik rzeczywiście otrzyma świadczenie, a nie w chwili, gdy mamy do czynienia z możliwością otrzymania takiego świadczenia. Fakt opłacenia przez pracodawcę abonamentu umożliwiającego pracownikom korzystanie z usług medycznych nie jest równoznaczny z faktem skorzystania przez pracownika z tego typu możliwości. Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 11 ust. 1 PDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powołany przepis jednoznacznie w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń wymaga dla powstania przychodu otrzymania świadczenia przez podatnika. Sam fakt postawienia do dyspozycji podatnika pewnej możliwości skorzystania z potencjalnej usługi nie może być oceniane jako otrzymanie w świetle PDOF, zwłaszcza, że sama ustawa jak wskazano powyżej, rozróżnia te dwie sytuacje.

W sytuacji, gdy pracodawca uiszcza opłatę dodatkową nie otrzymuje on informacji na temat tego, którzy pracownicy ze świadczeń skorzystali, co więcej nie ma możliwości ustalenia, które usługi wykonano w ramach abonamentu, a które za opłatą dodatkową.

W ocenie podatnika uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika nie jest w rozpatrywanej sytuacji możliwe. PDOF nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.

Jednocześnie (...) na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (pismo Ministerstwa Finansów z 27 września 2002 r. będące odpowiedzią na interpelację poselską S. Podat. 2004/2/7).

Świadczenia polegające na sfinansowaniu szczepień ochronnych oraz innych usług medycznych na rzecz pracowników uznaje się za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, jeżeli pracodawca pokrywa wydatki imiennie za każdego pracownika i możliwe jest określenie wartości świadczenia przypadającego na każdego pracownika. Inaczej rzecz się ma w sytuacji, gdy odpłatność za pracowników ponoszona jest w formie ryczałtu.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. (PO3-7301/722-770/WK/97, S. Podat. 1998/10/26), zgodnie z którym poniesione wydatki na abonamenty medyczne nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOF, za świadczenia takie, nie uznaje się bowiem świadczeń związanych z usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta.

Wnioskodawca wskazuje, że pracodawca dzieląc wartość opłat stosunkowo na wszystkich pracowników musiałby obciążyć opłatą dodatkową (uiszczaną ponad abonament) również przychody tych pracowników, którzy ze świadczeń medycznych w ogóle nie skorzystali jak już podkreślano pracodawca nie ma możliwości weryfikacji tego, kto z usług medycznych skorzystał. Dla takiego działania brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot w szczególności oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione według cen zakupu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Faktyczne korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych nie przesądza o powstaniu dopiero w tym momencie przychodu do opodatkowania, przesądza o tym sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną osoby te uzyskują korzyść, za którą nie zapłaciły. Korzyści tej nie byłoby, gdyby same musiały zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika, dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenia dodatkowego dla lecznicy naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej oraz wynagrodzenia dodatkowego znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczenia, stąd ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników nie powinno rodzić problemów.

W takim przypadku u pracowników, którym udostępniono możliwość korzystania z opieki medycznej, opłaconej przez pracodawcę, powstaje podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości ceny zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić, a które otrzymał nieodpłatnie od Wnioskodawcy.

W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Zatem Spółka, jako płatnik, obowiązana jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu