Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 14 lutego 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Inspekcja Weterynaryjna Powiatowy Inspektorat Weterynarii w (...) (dalej także jako Wnioskodawca, Płatnik), realizuje, w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego, zadania objęte zakresem ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej – dalej także jako Ustawa o Weterynarii, Ustawa o Inspekcji. Organami Inspekcji weterynaryjnej są Główny Lekarz Weterynarii, Wojewódzki Lekarz Weterynarii, Powiatowy Lekarz Weterynarii oraz Graniczny Lekarz Weterynarii, natomiast zadania organów inspekcji wykonują, posiadający odpowiednie kwalifikacje oraz działający pod nadzorem i w imieniu organów inspekcji, zatrudnieni w inspekcji pracownicy oraz osoby wyznaczone do wykonywania określonych czynności. Koszty funkcjonowania Inspekcji pokrywane są z budżetu państwa, przy czym lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 Ustawy o Weterynarii.
Zgodnie z przepisami prawa, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania określonych ustawą zadań (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Może także wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, spełniające wymagania w zakresie kwalifikacji, do wykonywania określonych ustawą zadań (art. 16 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Wyznaczenie do wykonywania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.
Wskutek zmiany przepisów Ustawy o Weterynarii, w 2022 roku, ustawodawca przewidział, iż wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:
1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub
2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub
3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub
4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt,
pozostawiając przy tym wybór formy realizowania zadań na skutek wyznaczenia woli stron umowy.
Powyższe wprowadzone zostało Ustawą z dnia 23 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022, poz. 1570 ze zm.). Powiatowy Lekarz Weterynarii w (...), w związku z brakiem możliwości zapewnienia realizacji ustawowo zakreślonych zadań Inspekcji z uwagi na fakt, iż środki i siły, którymi aktualnie dysponuje (wyznaczone ustawą budżetową), uniemożliwiają mu samodzielne wykonywanie zadań nałożonych przez ustawodawcę, zdecydował się powierzyć ich realizację lekarzom weterynarii, na podstawie umów. Jednocześnie umowy te zawierane są z lekarzami, których indywidualne sytuacje są różne, tj. umowy zawierane są z lekarzami:
·w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, w ramach których lekarze świadczą także usługi weterynaryjne na wolnym rynku, przy czym część z tych lekarzy jest równocześnie czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług;
·w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, podczas gdy usługi świadczone są wyłącznie na rzecz Inspekcji weterynaryjnej (indywidualna jednoosobowa działalność gospodarcza);
·w ramach działalności świadczonej osobiście (lekarze nie posiadają własnej działalności gospodarczej, przy czym mogą być równocześnie zatrudnieni na umowę o pracę/zlecenie u innego pracodawcy/zleceniodawcy).
O tym, w jakiej formie zostanie zawarta umowa, decydują strony transakcji, wyrażając swoją wolę w treści umowy (wskazując, czy jest ona zawierana w ramach działalności czy poza nią), przy czym bez względu na powyższe, każdorazowo, przed zawarciem umowy Powiatowy Lekarz Weterynarii w (...) wydaje decyzję o wyznaczeniu danego lekarza weterynarii do wykonywania, w określonym czasie, określonych decyzją zadań.
Czynnościami poprzedzającymi wydanie decyzji o wyznaczeniu danego lekarza weterynarii do wykonywania zadań są:
·ogłoszenie Powiatowego Lekarza Weterynarii o naborze lekarzy weterynarii do wykonania określonych zadań w oznaczonych podmiotach;
·pisemne zgłoszenie przez lekarza weterynarii o gotowości do podjęcia czynności wyznaczenia, o których mowa w art. 16 Ustawy o Inspekcji weterynaryjnej, w odpowiedzi na ogłoszenie. W zgłoszeniu lekarz weterynarii wskazuje, jakiego rodzaju czynności gotowy jest się podjąć, podaje informacje dotyczące posiadanych uprawnień (numer uprawnień, okres pracy w zawodzie lekarza) oraz istotne informacje na temat sytuacji związanej z ubezpieczeniem społecznym, prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanych orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych, warunków dotyczących przechowywania biopreparatów i pobranych prób, zatrudnieniu;
·złożenie, w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą, oświadczenia o poufności oraz dokumentów potwierdzających prawo wykonywania zawodu.
Następnie, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, wszczętego z urzędu w sprawie wydania decyzji o wyznaczeniu do wykonywania czynności w imieniu organu Inspekcji weterynaryjnej, wydawana jest Decyzja o wyznaczeniu na określony czas do wykonywania określonych czynności, w której Powiatowy Lekarz Weterynarii wskazuje, iż:
Na podstawie art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. d, f, j i art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2024 r., poz. 12 t. j.), oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 t. j.), Powiatowy Lekarz Weterynarii w (...) wyznacza lek. wet. ……… na czas określony od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. do wykonywania w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii w (...), następujących czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:
1)sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych, o których mowa w ust. 1.2-1.4 i 1.6 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r., ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (DZ Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 55, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.3, t.45, str. 14), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 853/2004”, w tym badania dobrostanu, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,
2)sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
3) pobierania próbek do badań w zakresie bezpieczeństwa żywności, w zakładzie zlokalizowanym: (…).
W myśl art. 16 ust. 3 Ustawy o Inspekcji, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:
1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub
2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub
3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub
4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt
- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
W związku z wyznaczeniem decyzją do wykonywania czynności w imieniu Inspekcji zawarta jest następnie Umowa, w której strony określają czy umowa zawierana jest w ramach działalności gospodarczej czy w ramach działalności wykonywanej osobiście. § 1 zawartej Umowy wskazuje, iż umowa została zawarta w następstwie wydanej przez powiatowego lekarza weterynarii Decyzji w sprawie wyznaczenia do wykonywania czynności w niej wskazanych. Kolejno § 2 zawiera doprecyzowanie, że strony zgodnie oświadczają, że „wykonywanie zleconych czynności/ świadczenie usług realizowane będzie i rozliczane w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG pod nazwą (…) Zleceniobiorca oświadcza, że w związku z wykonywaną jednoosobową działalnością gospodarczą posiada odrębny tytuł ubezpieczenia społecznego i nie wnosi o opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne wynikające z niniejszej umowy oraz zobowiązuje się do niezwłocznego, nie później niż w ciągu 3 dni od daty zdarzenia, poinformowania Zleceniodawcy o zawieszeniu lub zamknięciu działalności gospodarczej, pod rygorem § 5 ust. 9 oraz uprawnienia Zleceniodawcy do niezwłocznego wypowiedzenia niniejszej umowy. Zleceniobiorca oświadcza, że czynności wykonywane w ramach niniejszej umowy stanowią zakres wykonywanej przez Zleceniobiorcę pozarolniczej działalności gospodarczej” oraz „że jest ubezpieczony z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej”. Strony zastrzegają nadto, iż: „Zleceniobiorca na własny koszt podda się badaniu lekarskiemu i przedłoży Zleceniodawcy orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do wykonywania czynności określonych w decyzji z dnia …………… oraz z przeprowadzonego badania do celów sanitarno-epidemiologicznych”.
Przepisy Umowy nakładają nadto na Zleceniobiorcę obowiązek świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy z zachowaniem najwyższej staranności, z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru działalności Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca jest zobowiązany przy wykonywaniu czynności posiadać stosowne upoważnienie oraz nosić na widocznym miejscu odznakę identyfikacyjną. W Umowie znajduje się również informacja, iż „Zleceniodawca zobowiązuje się do zaopatrzenia Zleceniobiorcy w odpowiedni sprzęt i materiały związane z prawidłowym wykonaniem niniejszej umowy, z zastrzeżeniem, iż dostarczone przez Zleceniodawcę produkty wykorzystywane będą przez Zleceniobiorcę jedynie na potrzeby niniejszej umowy, a niewykorzystana przez Zleceniobiorcę nadwyżka produktów zostanie niezwłocznie zwrócona Zleceniodawcy”.
Powyższe wynika z przepisów Ustawy (art. 12 Ustawy o Weterynarii) i przepisów wykonawczych, tj. § 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii.
W zawartej Umowie wskazane jest, iż „Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy za wszelkie szkody wyrządzone z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy”, a nadto, iż „Zleceniobiorca bierze pełną odpowiedzialność za przestrzeganie powyższych postanowień w realizacji zleceń objętych przedmiotem umowy” – drugi zapis odnosi się do obowiązku zachowania poufności, tzn. zobowiązania do nieujawniania osobom trzecim jakichkolwiek informacji związanych z wykonywaniem Umowy. Skutkiem naruszenia obowiązku zachowania poufności jest rozwiązanie Umowy oraz zawiadomienie Rzecznika odpowiedzialności Zawodowej właściwej Okręgowej Izby Lekarsko-Weterynaryjnej. Umowa nie wyłącza odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec osób trzecich.
Wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska. Za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a zawód może być wykonywany jedynie przez osobę, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. Zgodnie z Kodeksem Etyki lekarzy weterynarii: „Lekarza weterynarii, wykonującego zawód zaufania publicznego, obowiązują zasady etyki i deontologii oraz dobrych obyczajów” – art. 2 Kodeksu, „Lekarz weterynarii musi być świadomy odpowiedzialności cywilnej w zakresie wykonywania zawodu, dlatego powinien zadbać o własne ubezpieczenie w tym zakresie” – art. 12 Kodeksu, „Lekarzowi weterynarii przysługuje swoboda wyboru metod rozpoznawczych, leczenia i profilaktyki, jeśli przepisy nie stanowią inaczej” – art. 22 ust. 1 Kodeksu.
Lekarze weterynarii posiadają ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, a także podlegają przepisom samorządowym (o samorządzie zawodowym) oraz odpowiedzialności za wykonywanie czynności – zgodnie z art. 45 Ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, który stanowi, iż: „Członkowie samorządu podlegają odpowiedzialności zawodowej przed sądami lekarsko-weterynaryjnymi za postępowanie sprzeczne z zasadami etyki i deontologii weterynaryjnej oraz za naruszenie przepisów o wykonywaniu zawodu lekarza weterynarii”.
Organy Inspekcji Weterynaryjnej sprawują nadzór nad prawidłowym wykonaniem czynności stanowiących przedmiot Umowy na zasadach określonych w Ustawie o Inspekcji. Przepisy ustawy przewidują, iż lekarz weterynarii świadczy usługi pod nadzorem, przy czym wskazać należy, że jest autonomiczny w swoich decyzjach. Usługi wykonywane przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii i Powiatowego Lekarza Weterynarii wiążą się z wykonywaniem wolnego zawodu lekarza weterynarii, który jest zawodem niezależnym i decyzje podejmowane w trakcie np. nadzoru nad ubojem są wyłącznie decyzjami podejmowanymi przez wyznaczonego lekarza weterynarii. Są to decyzje autonomiczne. Decyzje wydawane przez lekarza weterynarii mają charakter decyzji urzędowych, wydawanych w imieniu i z upoważnienia Powiatowego Lekarza Weterynarii, od których przysługuje odwołanie do Powiatowego Lekarza Weterynarii (odwołanie w trybie administracyjnym). Niemniej ani Powiatowy Lekarz Weterynarii ani Organy Inspekcji nie mogą wpływać (wydawać poleceń) na decyzje podejmowane przez lekarzy weterynarii podczas wykonywania przez nich zadań wynikających z Umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. W przypadku, gdy podmiot, u którego podejmowane są przez lekarza weterynarii czynności objęte przedmiotem Umowy np. z zakresu nadzoru nad ubojem, nie zgadza się z rozstrzygnięciem tegoż lekarza, wówczas jest uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji do Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zatem weryfikacja decyzji podejmowanych przez lekarza weterynarii odbywa się w drodze administracyjnej, ale nie poprzez wydawanie wiążących poleceń, bezpośrednie kierownictwo czy nakazanie określonego rozstrzygnięcia. Decyzje lekarza weterynarii są samodzielne, niezawisłe. Lekarz weterynarii wykonuje zawód lekarza samodzielnie. Wytyczne czy procedury działania tworzone w ramach Inspekcji Weterynaryjnej nie pozbawiają go przymiotu samodzielności i autonomiczności. Jest to sytuacja taka, jaka odpowiada wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty. Procedury NFZ nie wyłączają samodzielnych decyzji w zakresie diagnozy i doboru leczenia przez lekarza czy lekarza dentystę.
Za wykonanie czynności objętych przedmiotem umowy Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r poz. 1684).
Każda ze stron może rozwiązać umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy przez drugą stronę. Za niewykonywanie lub nienależytej wykonywanie umowy przez Zleceniobiorcę uważa się w szczególności:
·brak obecności Zleceniobiorcy w miejscu i czasie wykonywania czynności objętych zakresem umowy wskazany w miesięcznym „harmonogramie prac na poszczególnych stanowiskach osób wyznaczonych”,
·powierzenie wykonywania czynności osobie trzeciej,
·brak zawiadomienia o niemożności wykonania czynności będących przedmiotem umowy.
W ramach Umowy lekarz weterynarii zobowiązuje się do bieżącego zapoznawania się ze wszystkimi przepisami związanymi z działalnością w ramach wyznaczenia, których biegła znajomość jest niezbędna do prawidłowego wykonywania czynności urzędowych w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, wykonywania powierzonych czynności rzetelnie, terminowo oraz zgodnie z przepisami prawa UE i prawa krajowego oraz prawa o charakterze wewnętrznym.
Umowa nie zawiera postanowień ograniczających możliwości podjęcia przez lekarza zadań na rzecz innych podmiotów, poza ewentualnymi czynnościami na rzecz tych podmiotów, wobec których realizuje on czynności w ramach Umowy z Inspekcją.
Pytania
1.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jako płatnik) z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy, za czynności realizowane w jej ramach, z lekarzami weterynarii, którzy prowadzą działalność gospodarczą świadcząc usługi zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i innych podmiotów?
2.Czy Wnioskodawca działając będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jako płatnik) z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy, za czynności realizowane w jej ramach, z lekarzami weterynarii, którzy prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie Wnioskodawca będzie wypłacać na rzecz lekarzy weterynarii za wykonywane przez nich czynności na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej przez lekarzy weterynarii działalności gospodarczej (bez względu na to, czy w ramach tej działalności świadczą usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy czy również na rzecz innych kontrahentów) powinno zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie wypłacane w ramach źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym przy wypłacie środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie z umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, bowiem odprowadzenie do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek będzie obowiązkiem samych lekarzy weterynarii, w ramach ich działalności gospodarczych.
Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz.U. 2023, poz. 154 ze zm.) – dalej jako Ustawa o lekarzach weterynarii:
Wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska.
Za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a zawód może być wykonywany jedynie przez osobę, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. Lekarz weterynarii, posiadający prawo wykonywania zawodu, przed podjęciem wykonywania zawodu na terenie okręgowej izby lekarsko-weterynaryjnej obowiązany jest uzyskać wpis do rejestru członków tej izby. Członkowie samorządu podlegają odpowiedzialności zawodowej przed sądami lekarsko-weterynaryjnymi za postępowanie sprzeczne z zasadami etyki i deontologii weterynaryjnej oraz za naruszenie przepisów o wykonywaniu zawodu lekarza weterynarii (art. 45 Ustawy o lekarzach weterynarii). Jak stanowi w art. 12 Kodeks Etyki:
Lekarz weterynarii musi być świadomy odpowiedzialności cywilnej w zakresie wykonywania zawodu, dlatego powinien zadbać o własne ubezpieczenie w tym zakresie.
Inspekcja weterynaryjna i Powiatowy Lekarz Weterynarii w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego nałożone Ustawą o Inspekcji. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o Inspekcji, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:
1)wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:
a)szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
b)sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
c)badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
d)sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych, o których mowa w ust. 1.2-1.4 i 1.6 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 55, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 45, str. 14), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 853/2004”, w tym badania dobrostanu zwierząt po ich przybyciu do rzeźni, badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,
e)badania mięsa zwierząt łownych,
f)sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
g)sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, przetwórstwem mleka oraz przechowywaniem produktów mleczarskich i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
h)sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich, w tym statków chłodni, statków zamrażalni i statków przetwórni, produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab, a także wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
i)sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych oraz wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
j)pobierania próbek do badań w zakresie:
-bezpieczeństwa żywności,
-innym niż określony w tiret pierwszym,
k)sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
l)badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni,
m)prowadzenia kontroli urzędowych w ramach zwalczania chorób zakaźnych zwierząt,
n)kontroli pasz, produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów pochodnych, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania wymaganych świadectw zdrowia;
2)wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, spełniające wymagania w zakresie kwalifikacji, do wykonywania:
a)czynności określonych w art. 18 ust. 2 i 4 rozporządzenia 2017/625 jako urzędowi pracownicy pomocniczy w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,
b)kontroli urzędowych, o których mowa w art. 18 ust. 7 lit. i rozporządzenia 2017/625, jako pracownicy wyznaczeni przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia 2019/624,
c)czynności o charakterze pomocniczym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.
W myśl art. 16 ust. 3 Ustawy o Inspekcji, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:
1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub
2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub
3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub
4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt
- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
Jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczyć na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, lekarzy weterynarii niebędących pracownikami kierowanego przez niego powiatowego inspektoratu weterynarii, pod warunkiem uzyskania zgody kierownika jednostki organizacyjnej Inspekcji, w którym wyznaczana osoba jest zatrudniona, uzyskania zgody właściwego wojewódzkiego lekarza weterynarii, w przypadku powiatowego lekarza weterynarii i jego zastępcy oraz pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane w czasie pracy w Inspekcji i nie będą przekraczać 60 godzin w miesiącu.
Przepisy powołanej ustawy nakazują ponadto, aby przed zawarciem umowy Powiatowy Lekarz Weterynarii wydał decyzję wyznaczającą danego lekarza do realizacji konkretnych zadań (art. 16 ust. 2 Ustawy Inspekcji), w której określi rodzaj i zakres wykonywanych czynności. W oparciu o decyzję zawierana jest umowa określająca zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności (art. 16 ust. 3 Ustawy o Inspekcji). Jednocześnie nowelizacją ustawy z 2022 roku ustawodawca przewidział możliwość zawarcia takiej umowy z osobami w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub z osobami w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.
Ustawa zawiera ponadto przepis, który wprost wskazuje, iż wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 16 ust. 7 Ustawy o Inspekcji). Przepisy Ustawy o Inspekcji przewidują nadto, iż osoby wykonujące powierzone im obowiązki wykonują pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.
Na podstawie art. 16 ust. 5 Ustawy o Inspekcji, uchylenie decyzji i rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym może nastąpić w przypadku:
1)gdy wykonywanie czynności przez osobę wyznaczoną może spowodować zagrożenie dla zdrowia publicznego lub zwierząt;
2)niewywiązywania się osoby wyznaczonej z powierzonych jej do wykonania czynności, w szczególności przez niewykonywanie ich terminowo;
3)stwierdzenia zaniedbań w dokumentowaniu wykonywanych czynności;
4)zawieszenia lub utraty prawa wykonywania zawodu przez lekarza weterynarii;
4a) gdy zachodzą okoliczności powodujące wątpliwości co do bezstronnego wykonywania czynności objętych wyznaczeniem lub osoba wyznaczona pozostaje w konflikcie interesów w związku z wykonywaniem tych czynności, lub nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w ust. 2c;
5)złożenia wniosku przez osobę wyznaczoną, a także po złożeniu wniosku przez:
a)kierownika zakładu higieny weterynaryjnej - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. l,
b)b) kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4.
Wysokość wynagrodzenie wyznaczonego lekarza weterynarii określone zostało w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi i jest pokrywane ze środków budżetu państwa (art. 12 ust. 4 Ustawy o Inspekcji). Ustawodawca nie wskazał w żadnym miejscu ustawy, iż wysokość wynagrodzenia jest różna w zależności od formy zawartej z lekarzem weterynarii umowy. Oznacza to, iż to samo wynagrodzenie brutto uzyska osoba świadcząca zadania w ramach działalności gospodarczej oraz osoba, która takiej działalności nie prowadzi. Jednocześnie lekarzom weterynarii wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę na realizowanie określonych ustawą zadań, powiatowy lekarz weterynarii zwraca koszty dojazdów na obszarze objętym terytorialnym zakresem działania tego organu, zrealizowanych samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem, do miejsc wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1:
1)lit. a-c,
2)lit. d - z wyłączeniem nadzoru nad przeprowadzeniem uboju zwierząt w rzeźni, w której ubój i obróbka poubojowa odbywają się przy użyciu automatycznego przesuwu taśmy,
3)lit. e, j, k oraz m
- na warunkach stosowanych przy podróżach służbowych pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej i określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Zwrot kosztów dojazdów nie przysługuje w przypadku, gdy powiatowy lekarz weterynarii zapewnił środek transportu umożliwiający dojazd związany z wykonywaniem czynności.
Ponadto na mocy § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684), lekarzom weterynarii, niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, w tym wykonującym czynności w ramach działalności gospodarczej, przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-c oraz j Ustawy o Inspekcji. Zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w ust. 2, nie przysługuje, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii zapewnił produkty lecznicze weterynaryjne lub wyroby medyczne niezbędne do wykonania czynności.
Wyznaczenie lekarza do pełnienia obowiązków określonych przepisami Ustawy o Inspekcji, które realizowane są pod nadzorem i na rzecz Inspekcji, mogą być wykonywane m.in. przez osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, jak i w ramach działalności wykonywanej osobiście (poza działalnością gospodarczą).
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach Ustawy o PIT jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera natomiast art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są:
1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2)działalność wykonywana osobiście;
3)pozarolnicza działalność gospodarcza (…)
Jednocześnie w art. 13 pkt 6 i 8 Ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:
6)przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
8)przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Natomiast definicję działalności gospodarczej możemy odnaleźć w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a.wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową,
b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na negatywne warunki regulacji zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, w myśl których za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej - ze względu na powyższe przymioty - charakter działalności gospodarczej w rozumieniu prawa o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Rozróżnienie pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą ma istotne znaczenie praktyczne. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma znaczenie przy obliczaniu dochodu z tego źródła. Na odróżnianie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów z działalności wykonywanej osobiście ma wpływ także dyspozycja art. 5b ust. 1 Ustawy o PIT. Jeżeli bowiem działalność wykonywana przez podatnika będzie spełniała przesłanki określone w tym przepisie, to nie można przyjąć, że przychody osiągnięto z działalności gospodarczej.
W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z wolą stron Umowy oraz regulacją ustawową z Ustawy o Inspekcji, Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł umowy z lekarzami weterynarii w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych, o czym świadczy zarówno treść umowy, jak i przewidziana przez ustawodawcę możliwość prowadzenia czynności określonych ustawą w ramach działalności gospodarczych. Ponadto, według Wnioskodawcy, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 Ustawy o PIT, których łączne spełnienie powoduje, iż wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a mianowicie:
1)pierwsza z przesłanek wskazująca, że przedsiębiorca powinien odpowiadać wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, przy czym – co istotne – powinna to być odpowiedzialność kontraktowa, a nie odpowiedzialność za popełnienie czynów niedozwolonych (odpowiedzialność deliktowa). Specyfika wykonywanych w ramach wyznaczenia czynności powoduje, iż decyzje wydawane przez lekarza weterynarii mają charakter decyzji urzędowych, od których przysługuje odwołanie do Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wydawać by się zatem mogło, iż odpowiedzialność lekarza skierowana jest wyłącznie do powierzającego wykonanie obowiązków – w tym przypadku do Wnioskodawcy. Niemniej jednak zapisy umowy przewidują, iż „Zleceniodawca odpowiada wobec Zleceniodawcy za wszystkie szkody wyrządzone z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy, a nadto, iż jest ubezpieczony z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej”. Z powyższego wynika, iż w przypadku uchybień w wykonywaniu powierzonych zadań osoba taka może ponosić pełną odpowiedzialność za ich realizację, czy to na zasadzie regresu czy też możliwości przypozwania takiej osoby zgodnie z przepisami prawa cywilnego i postępowania cywilnego;
2)druga z przesłanek wskazuje na wykonywanie czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Przepisy ustawy przewidują, iż lekarz weterynarii świadczy usługi pod nadzorem, przy czym wskazać należy, że jest autonomiczny w swoich decyzjach (w analizowanym stanie faktycznym Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest w szczególności uprawniony do wydawania poleceń podejmowania określonych rozstrzygnięć czy sposobu realizacji powierzonych usług), ponieważ wynikają one wprost z przepisu prawa. Usługi wykonywane przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie odbywają się pod kierownictwem, ponieważ wiążą się z wykonywaniem wolnego zawodu lekarza weterynarii, który jest zawodem niezależnym i decyzje podejmowane np. w trakcie nadzoru nad ubojem są decyzjami podejmowanymi przez wyznaczonego lekarza weterynarii. Przyjmuje się, że dla stwierdzenia, iż cecha „kierownictwa” występuje w treści danego stosunku prawnego z reguły konieczne jest wykazanie takich elementów jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy, obowiązek wykonywania poleceń przełożonych, wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność, dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (wyrok Sądu Najwyższego z 25 listopada 2005 roku, sygn. akt I UK 68/05). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizacja kryterium „kierownictwa” nad działalnością gospodarczą przedsiębiorcy nie wystąpi, jeżeli przedsiębiorca będzie wprawdzie wykonywał usługi według wytycznych zlecającego dane świadczenie, ale to do usługobiorcy będzie należał swobodny dobór środków i sposobów prowadzących do wykonania danego świadczenia. Mimo, że wiele elementów w opisanym stosunku prawnym określa Powiatowy Lekarz Weterynarii, np. miejsce, czas wykonywania czynności, to jednak nie wypełnia to warunków kierownictwa, które oznacza m.in. wydawanie wiążących poleceń. Poza tym lekarz weterynarii sam decyduje, czy zgłosi chęć wykonywania czynności w ramach wyznaczenia odpowiadając na ogłoszenie Powiatowego Lekarza Weterynarii – jest to jego samodzielna decyzja, która nie podlega swobodnej zmianie przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w czasie trwania stosunku umownego. Nadto lekarz weterynarii ma prawo podjąć się wykonywania czynności w ramach wyznaczenia w innym miejscu i czasie, nawet w trakcie zawartej Umowy. Samodzielności lekarza weterynarii nie przekreślają procedury czy wytyczne tworzone przez organy administracji weterynaryjnej, także w zakresie doboru metod diagnostycznych. Jest to sytuacja taka, jaka odpowiada wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty. Procedury NFZ nie wyłączają samodzielnych decyzji w zakresie diagnozy i doboru leczenia przez lekarza czy lekarza dentystę, który jest obowiązany stosować uznane i rekomendowane metody, oparte o wiedze naukową, lecz nie jest pozbawiony autonomiczności. Wykonywanie każdego wolnego zawodu charakteryzuje się stosowaniem prawa i rekomendowanych procedur, co nie pozbawia tegoż wolnego zawodu samodzielności, niezależności i w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za podejmowane decyzje;
3)trzecią i ostatnią z przesłanek jest ponoszenie przez wykonującego czynności ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Przyjmuje się, że wskazane kryterium oznacza, iż podmiot dokonujący czynności będzie ponosił ryzyko gospodarcze wtedy, gdy zdecyduje się na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w warunkach uzasadniających przypuszczenie, że osiągnięcie zysku (tj. celu zarobkowego) nie jest stuprocentowo pewne. Przyjmuje się, że ryzyko to występuje, gdy wysokość wynagrodzenia usługobiorcy jest uzależniona od rezultatów, jakości lub ilości świadczonych usług, rozwiązanie łączącej strony umowy jest uzależnione od braku wykonywania lub nienależytego wykonywania usług przez usługobiorcę. W zastanym stanie faktycznym, pomimo, iż znana jest wysokość wynagrodzenia (określona Rozporządzeniem) to jest ona uzależniona od faktycznie wykonanych czynności. Inspekcja Weterynaryjna nie gwarantuje określonej ilości zadań miesięcznych. Istnieje zatem realne ryzyko, że w danym miesiącu lekarz weterynarii nie wykona żadnej z powierzonych mu czynności. Ponadto ewentualne niedyspozycje lekarza mogą doprowadzić do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym. Lekarz weterynarii posiada także polisę OC.
W opinii Wnioskodawcy nie zostały zatem spełnione przesłanki wyłączenia czynności lekarza weterynarii z działalności gospodarczej, tym bardziej, że muszą one zostać spełnione łącznie.
W Interpretacji ogólnej Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 z 22 maja 2014 r. Minister Finansów wypowiedział się w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła działalność gospodarcza. Minister zauważył, iż:
na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa pojawiły się wątpliwości w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Jako przykłady można podać m.in. przychody uzyskiwane przez artystów, sportowców, sędziów sportowych czy też pełnomocników świadczących obronę z urzędu.
MF zauważa nadto, iż:
Ponadto analiza brzmienia niektórych przepisów ustawy PIT (np. art. 13 pkt 8 i 9 oraz art. 41 ust. 2 ustawy PIT) pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W art. 13 pkt 8 ustawy PIT wymienione są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w określonych sytuacjach zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich przychodów do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki. Natomiast w art. 13 pkt 9 ustawy PIT ustawodawca zastrzegł, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście. Takiego zastrzeżenia nie ma w przypadku innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 13 ustawy PIT, co oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia tych przychodów do źródła - działalność gospodarcza. Kolejnym argumentem jest brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
Ostatecznie w Interpretacji tej Minister Finansów przyjął, iż:
z uwagi na powyższą argumentację, nie znajdując uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.
Interpretacja ta nie odnosi się co prawda do obowiązków zlecającego wykonanie danych czynności jako płatnika, lecz do samych podatników, lecz zdaniem Wnioskodawcy wnioski z niej płynące jednoznacznie potwierdzają prawidłowość poczynionych przez Wnioskodawcę założeń, iż w zastanym stanie faktycznym nie działa on jak płatnik. Wnioskodawca zauważa, iż Interpretacja ta została wydana w 2014 roku, tymczasem w 2022 roku ustawodawca dokonał zmian w Ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej, wpisując w nią wprost możliwość realizacji zadań w formie działalności gospodarczej lekarza weterynarii.
Według Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii wyznaczonych na podstawie decyzji organu jako źródła przychodów z działalności gospodarczej, co też wynika z treści Umowy, która została zawarta lekarzem weterynarii. Lekarze weterynarii wykonują wolny zawód, samodzielnie podejmują decyzje związane z wykonywanymi czynnościami i ponoszą odpowiedzialność w stosunku do Powiatowego Lekarza Weterynarii, a także wobec osób trzech oraz odpowiedzialność przewidzianą przepisami o samorządzie zawodowym.
Usługi wykonywane przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie odbywają się pod kierownictwem, ponieważ wiążą się z wykonywaniem wolnego zawodu lekarza weterynarii, który jest zawodem niezależnym i decyzje podejmowane w trakcie np. nadzoru nad ubojem są wyłącznie decyzjami podejmowanymi przez wyznaczonego lekarza weterynarii. Umowa na wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, może zostać zawarta wyłącznie z osobą posiadającą prawo wykonywania zawodu lekarza weterynarii wydawane przez odpowiednią okręgową izbę lekarsko-weterynaryjną. Jest to sytuacja analogiczna do wykonywania zawodu lekarza i lekarza stomatologa. Osoby te mają umowy, tzw. kontrakty, na świadczenie usług medycznych np. w szpitalach, które zapewniają całą organizację, sprzęt i logistykę oraz obsługę pielęgniarską, co nie wyklucza tego, że świadczą usługi w działalności gospodarczej.
Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Jak stanowi art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Zdaniem Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, mogą być wykonywane przez lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji, w ramach prowadzonej przez tych lekarzy działalności gospodarczej, co wynika wprost z uregulowania przewidzianego w art. 16 ust. 3 pkt 1 tej Ustawy. W związku z tym uznać należy, że wolą ustawodawcy w tym przypadku było umożliwienie Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii wykonywania zadań przy pomocy lekarzy weterynarii w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Wskazuje na to wprost nowe brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W związku z tym uznać należy, że podobnie jak w przypadku innych czynności i usług, w tym w zakresie wykonywania czynności w ramach wolnego zawodu czy też prowadzenia szkół niepublicznych przez osoby fizyczne, w tym przypadku ustawodawca zrównał lekarzy weterynarii wykonujących czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii z innymi osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. W związku z tym należy uznać, iż w tym przypadku przepis ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji prowadzi do wniosku, że lekarz weterynarii prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług świadczonych na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Nie jest dopuszczalna taka wykładnia prawa podatkowego, z powołaniem na jego autonomię, która byłaby sprzeczna z inną ustawą określającą zasady wykonywania zawodu oraz sposobu wykonywania zadań publicznych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.
Odnosząc powyższe przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż o tym czy dana umowa cywilnoprawna zawarta została i była wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią świadczą okoliczności konkretnego przypadku. Przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. W opinii Wnioskodawcy przyjąć należy, iż skoro racjonalny ustawodawca w art. 16 ust. 3 pkt 1 Ustawy o Inspekcji daje możliwość wykonywania zadań w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można przyjąć, iż pomimo tego każdorazowo umowy takie mają być traktowane jako działalność wykonywana osobiście – powyższe przeczy racjonalności ustawodawca. Ograniczenie zaś konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej musi być uzasadnione i wprowadzone w ustawie. Natomiast wobec braku ustawowego zakazu wykonywania umowy zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej w ramach prowadzonej przez lekarza weterynarii działalności gospodarczej, a wręcz wskazania takiej formy, nie można stosować wykładni ograniczającej tę wolność. Jedyne – przewidziane w ustawie – ograniczenie swobody kształtowania umów, dotyczące rodzaju stosunku prawnego łączącego strony opisywanej umowy, zostało zawarte w art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Możliwość zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez lekarza działalności gospodarczej nie oznacza ani nakazu zawarcia jej w ramach tej działalności, ani domniemania zawarcia umowy w ramach takiej działalności, jeżeli strony nie wyraziły takiego zamiaru. O tym, czy dana umowa cywilnoprawna została zawarta i wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, świadczą okoliczności konkretnego przypadku, a więc przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. Nie można a priori wykluczyć możliwości zawarcia umowy, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Konstatując istotnym jest, że umowy zostały zawarte w trybie przepisów szczególnych wobec kodeksu cywilnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 12). Do czasu nowelizacji przepisów, jaka nastąpiła dnia 11 sierpnia 2022 r., stanowiły one, że jeśli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie był w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, mógł wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do określonych czynności. Czynności te były wykonywane po zawarciu przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Od zmiany w sierpniu 2022 r. przepis art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przewiduje, że umowa taka może zostać zawarta przez Powiatowego Lekarza Weterynarii z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą. Każdorazowo zaś osoba ta, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy, była (jest i będzie) wskazywana w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.
Jak wskazuje Sąd Okręgowy w Lublinie w wyroku z 14 października 2024 r. sygn. akt VIII U 2367/23, w sprawie dotyczącej co prawda obowiązkowi podlegania ubezpieczeniom społecznym lekarzy weterynarii, ale odnoszącej się do źródła stosunku łączącego PLW z lekarzem weterynarii):
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu Okręgowego, przejawem woli Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ł. i A. F. oraz ich zgodnym zamiarem było zlecenie ubezpieczonej usług weterynaryjnych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu była to umowa w ramach relacji dwóch partnerów gospodarczych, przy czym po stronie organu musiało to zostać wyrażone dodatkowo w drodze decyzji administracyjnej. A. F. traktowała wykonywanie zlecenia jako jedyny przejaw swojej działalności, także i z tego względu, że to po jej stronie leżał obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. Sam organ Inspekcji Weterynaryjnej poszukiwał do wyznaczenia lekarzy weterynarii prawie wyłącznie spośród tych, którzy prowadzą już własną działalność. Przerzucenie ciężaru składek nie jest w niniejszej sprawie próbą uniknięcia obowiązku publicznoprawnego, ale formą takiego kształtowania relacji gospodarczych, w której organ nie będzie musiał ponosić dodatkowych kosztów. Organ był bowiem uprawniony do tego, aby dobierać kontrahentów według własnego najlepiej pojętego interesu. Sama forma wykonania umowy także wskazuje na relacje odrębne od umowy zlecenia. Wnioskodawczyni ponosiła koszty świadczenia usług, ponosiła ryzyko nieprawidłowych decyzji.
Analogiczne stanowisko, chociaż wydane na gruncie podatku VAT, zawiera Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2024 roku, znak 0113-KDIPT1-1.4012.56.2024.2.MGO. Organ stwierdza w niej, iż:
Wskazał Pan, że jest lekarzem weterynarii. Prowadzi własną jednoosobową działalność gospodarczą, gabinet weterynarii dla zwierząt. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Umowa określa: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Zamierza Pan zawrzeć dwie odrębne umowy z różnymi Powiatowymi Lekarzami Weterynarii, tj. Umowę A i Umowę B. Zgodnie z zapisami umowy A za wykonywane czynności przysługiwać będzie wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktury lub rachunku oraz w oparciu o przedstawione zestawienie wykonanych czynności. Wysokość wynagrodzenia określa Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarza weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii. Otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. (…) W analizowanym przypadku będzie Pan podmiotem świadczącym usługę za wynagrodzeniem, a Powiatowego Lekarza Weterynarii należy uznać za korzystającego z takiej usługi. Czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy A i umowy B na rzecz Powiatowych Lekarzy Weterynarii na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, uznać należy za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a otrzymywane wynagrodzenie stanowić będzie należność za te świadczenia.
W interpretacji z 9 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.8.2023.5.WH, Dyrektor KIS wskazuje, iż:
Wskazał Pan, że jest podatnikiem podatku VAT. Zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres wykonywanych przez Pana czynności na rzecz Inspekcji obejmować będzie nadzór nad ubojem zwierząt rzeźnych oraz nadzór nad rozbiorem mięsa. Wykonywanie ww. czynności odbywać się będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Za wykonywane czynności stanowiące przedmiot umowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż wynagrodzenie otrzymane od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii na podstawie będącej przedmiotem wniosku umowy będzie stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro przychody osiągane z tytułu wykonywanych czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będą stanowić dla Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w opisanych okolicznościach nie będzie spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT pozwalający wyłączyć Pana z grona podatników podatku VAT. W konsekwencji analiza pozostałych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest bezprzedmiotowa. W analizowanym przypadku będzie Pan podmiotem świadczącym usługę za wynagrodzeniem, a Powiatowego Lekarza Weterynarii należy uznać za korzystającego z takiej usługi. Czynności obejmujące nadzór nad ubojem zwierząt rzeźnych oraz nadzór nad rozbiorem mięsa, które będzie Pan zobowiązany wykonywać na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, uznać należy za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a otrzymywane wynagrodzenie stanowić będzie należność za te świadczenia.
Wskazać należy również pomocniczo na orzecznictwo sądów administracyjnych, wydawanych we wcześniejszych okresach w odniesieniu do zawieranych umów z lekarzami weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. WSA w Olsztynie w wyroku z 30 września 2009 roku wskazał, iż:
W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy do pytania stwierdzono, że „W przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji..., z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia będą stanowiły przychody z pozarolniczej gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, były przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności, a także zawarcie tych przedmiotowych umów zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 2187/09 podkreśla, iż:
Sąd [WSA - przyp wł.] wyjaśnił, że spór między Powiatowym Inspektoratem Weterynarii a organami podatkowymi dotyczył zasadności zaliczenia przychodów osiąganych z zakresu czynności dotyczących inspekcji weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (jako źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście), a także obciążenia Skarżącego obowiązkami płatnika, bądź do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli czynności te powierzono podmiotowi prowadzącemu zakład leczniczy dla zwierząt w formie zorganizowanej działalności gospodarczej. (...) Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, były przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Zawarcie tych umów zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej. Sąd uznał za słuszne stwierdzenie Skarżącego, że treść art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dopuszczało wykonywanie czynności w zakresie Inspekcji na podstawie umowy zawartej z wymienionymi tam podmiotami.
W efekcie powyższego NSA konkluduje, iż:
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, występując z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyliczonych uprzednio przepisów prawa materialnego zignorowano fakt, iż w myśl art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt prowadzenie tego rodzaju zakładu jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakład taki świadczy usługi po dokonaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt - rejestru działalności regulowanej, o której stanowi druga z wymienionych ustaw. Jeśli zatem podmioty prowadzące zakłady lecznicze prowadzą działalność gospodarczą objętą określonymi formami reglamentacji prawnej, wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie zawartej z nimi umowy stwarza podstawę do zaliczenia przychodów lekarzy weterynarii uzyskiwanych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba zarazem mieć na względzie okoliczność, że decyzja powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej do wykonywania określonych czynności (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wskazuje jedynie rodzaj i zakres przekazanych do wykonania czynności. Zakres, terminy i miejsce wykonywania owych czynności, jak również wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności ustala umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Chybione okazały się zatem zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w powiązaniu z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając je, autor skargi kasacyjnej bezzasadnie doszukał się analogii pomiędzy reżimem prawnym dotyczącym lekarzy weterynarii wyznaczonych do wykonywania niektórych czynności weterynaryjnych oraz osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (takich jak biegły w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także osób uczestniczących w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej) - s. 8 skargi kasacyjnej. Nie należy także zapominać o nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonanej w październiku 2008 r. Przeprowadzoną zmianę polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 pkt oznaczonego jako 1a uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym zapatrywanie wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zaaprobowanie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów prowadziłoby w istocie do paradoksalnego wniosku, który dałoby się ująć słowami: zmodyfikowanie ustawy nie pociągnęło za sobą żadnych zmian w obowiązującym porządku prawnym (tak na s. 4).
Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stoisku, że w opisanym stanie faktycznym, w związku z ustawową możliwością zlecenia realizacji czynności wyznaczonym lekarzom weterynarii w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, oświadczenia lekarza weterynarii, że czynności te będzie wykonywał w ramach działalności gospodarczej oraz warunków stron, czynności podejmowane w związku wyznaczeniem lekarza weterynarii do pełnienia określonych w ustawie zadań nie będzie działał jako płatnik.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.
Źródłami przychodów są m.in.:
•stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
•działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
•pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
Dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.
W przypadku źródła przychodów „działalność gospodarcza”, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto regułę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w tej ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej obowiązującą dla celów podatku dochodowego.
Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:
•wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
•polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
•polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.
Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów „działalność gospodarcza”. Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy, za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
•odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
•są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
•wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Z opisu zdarzenia wynika m.in., że Zleceniobiorca:
•odpowiada wobec Zleceniodawcy za wszelkie szkody wyrządzone z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy,
•bierze pełną odpowiedzialność za przestrzeganie postanowień umowy w realizacji zleceń objętych przedmiotem umowy,
•Powiatowy Lekarz Weterynarii, ani Organy Inspekcji nie mogą wpływać (wydawać poleceń) na decyzje podejmowane przez lekarzy weterynarii podczas wykonywania przez nich zadań wynikających z umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii.
Art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 12 ze zm.) stanowi, że:
Jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, spełniające wymagania w zakresie kwalifikacji, do wykonywania:
a) czynności określonych w art. 18 ust. 2 i 4 rozporządzenia 2017/625 jako urzędowi pracownicy pomocniczy w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,
b) kontroli urzędowych, o których mowa w art. 18 ust. 7 lit. i rozporządzenia 2017/625, jako pracownicy wyznaczeni przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia 2019/624,
c) czynności o charakterze pomocniczym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.
Stosownie do treści art. 16 ust. 3 ww. ustawy:
Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:
1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub
2) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub
3) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub
4) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt
- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
W przypadku gdy ww. podmioty nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.
Biorąc powyższe pod uwagę, nie będą Państwo zobowiązani do poboru zaliczki od wynagrodzeń, o których mowa we wniosku, wypłaconych lekarzom weterynarii świadczącym usługi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (bez względu na to, czy w ramach tej działalności świadczą usługi wyłącznie na Państwa rzecz czy również na rzecz innych kontrahentów).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.