Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.A

(ul. (...));

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.A

(ul. (...));

Opis zdarzenia przyszłego

A.A i B.A (dalej także łącznie jako „Zainteresowani”) mają miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i objęci są w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani są małżeństwem i na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej są użytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości o powierzchni (...) m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...), składającej się z działek ewidencyjnych nr 1/1 i 1/2 (dalej także jako „Nieruchomość”). Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przez Zainteresowanych w roku 2004 do ich majątku prywatnego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Nabycie nastąpiło na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w (...) z dnia (...) 2004 r. sygn. akt (...), który został wydany w trybie art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego (orzeczenie sądu zastępujące oświadczenie woli drugiej strony). Wydanie Nieruchomości Zainteresowanym przez zbywcę nastąpiło w lutym 2005 r.

W chwili nabycia przez Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego na Nieruchomości były i są obecnie posadowione budynki o charakterze usługowo-handlowym wraz z infrastrukturą niezbędną do ich użytkowania (media, utwardzenie terenu, chodniki, parkingi itp.). Zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego, własność budynków i innych urządzeń znajdujących się na Nieruchomości przysługuje Zainteresowanym jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki przeznaczone na cele mieszkalne lub wykorzystywane na cele mieszkalne.

Zainteresowani od dnia 15 listopada 2004 r. są wspólnikami spółki cywilnej pod firmą X (dalej także jako „Spółka Cywilna”). Udziały Zainteresowanych w zyskach i stratach Spółki Cywilnej są równe. Przedmiotem działalności Spółki Cywilnej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami (PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Zainteresowani nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej oraz nie prowadzili takiej działalności w czasie nabywania Nieruchomości i bezpośrednio przed założeniem Spółki Cywilnej. W okresie znacznie wcześniejszym Zainteresowana B.A prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, jednakże zakończyła jej prowadzenie w roku 1998.

Zainteresowani nieodpłatnie umożliwiają Spółce Cywilnej prowadzenie działalności na Nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości ani prawo własności budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomości nie zostało jednak wniesione przez Zainteresowanych do Spółki Cywilnej. Obowiązek udostępnienia przez Zainteresowanych Spółce Cywilnej Nieruchomości nie wynika także z Umowy Spółki Cywilnej lub uchwały wspólników. Zainteresowani jedynie nieodpłatnie umożliwiają Spółce Cywilnej wykorzystywanie Nieruchomości do prowadzenia na niej działalności. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości cały czas należało i należy do majątku prywatnego Zainteresowanych i jest objęte wspólnością ustawową małżeńską Zainteresowanych, a nie współwłasnością łączną wspólników Spółki Cywilnej. Ewentualne zmiany w składzie osobowym wspólników Spółki Cywilnej nie powodowałyby zatem żadnych zmian w zakresie użytkowników wieczystych Nieruchomości.

Spółka Cywilna na terenie Nieruchomości prowadziła i prowadzi obecnie działalność gospodarczą świadcząc tam różnym podmiotom usługi wynajmu i dzierżawy. Przychody z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną na terenie Nieruchomości Spółka Cywilna ewidencjonuje w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Spółka Cywilna z tytułu świadczonych usług nalicza też podatek VAT i wystawia kontrahentom faktury VAT.

Jak już powyżej wskazano, w skład Nieruchomości wchodzi m.in. działka o numerze ewidencyjnym 1/1 (dalej także jako „Działka”). Działka ma powierzchnię (...) m2. Znajduje się na niej budynek parterowy wolnostojący o powierzchni użytkowej ok. (...) m2, który został wybudowany w latach 90-tych wraz z infrastrukturą wokół budynku (utwardzony parking, chodniki z oświetleniem, pylon reklamowy itp.). W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki przez Zainteresowanych ww. budynek i infrastruktura znajdowały się już na Działce. Część Działki, na której znajduje się budynek i infrastruktura niezbędna do korzystania z budynku była przedmiotem umowy dzierżawy z dnia (...) 2003 r. zawartej jeszcze przez poprzedniego użytkownika wieczystego Nieruchomości. Dzierżawca (spółka z o.o.) prowadził na Działce i w znajdującym się tam budynku działalność (...)(lokal (...)). Dzierżawca dokonywał też na swój koszt wszelkich nakładów na budynek i infrastrukturę na Działce, które to nakłady prawdopodobnie ujmował w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ww. umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem (...) 2021 r. Po rozwiązaniu umowy, w związku z trudnościami po stronie dzierżawcy w zakończeniu działalności na Działce, na podstawie kolejnych krótkoterminowych umów dzierżawca prowadził tam jeszcze działalność do 30 czerwca 2022 r. Po opuszczeniu Działki przez tego dzierżawcę, okresowo na podstawie dwóch krótkoterminowych umów (jednej z firmą (...) wykonującą prace w pobliżu Działki obowiązującą w okresie od 2 sierpnia 2023 r. do 30 września 2023 r. i drugiej z firmą prowadzącą (...) nieopodal Działki obowiązującą w okresie od 6 listopada 2023 r. do 05 lipca 2024 r.) dzierżawione przez Spółkę Cywilną były jeszcze znajdujące się na Działce miejsca parkingowe. Po 5 lipca 2024 r. Działka i znajdujący się na niej budynek i infrastruktura nie są już przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu itp.

Obecnie Zainteresowani rozważają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki. Przedmiotem sprzedaży byłoby także prawo własności znajdujących się na Działce budynku i innych urządzeń, które na mocy art. 235 kodeksu cywilnego są związane z prawem użytkowania wieczystego. Podmiotem wstępnie zainteresowanym zakupem jest firma deweloperska, która wg wiedzy Zainteresowanych zamierza wybudować na Działce budynek mieszkaniowy wielorodzinny z lokalami użytkowymi na parterze.

Ewentualne zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Zainteresowanych nie spowoduje rozwiązania lub likwidacji Spółki Cywilnej. W związku z powyższym Zainteresowani chcieliby ustalić czy środki uzyskane z ewentualnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki będą podlegały opodatkowaniu.

Pytanie

Czy środki uzyskane z rozważanego przez Zainteresowanych zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Zainteresowanych, w opisanych w niniejszym wniosku okolicznościach, środki uzyskane ze zbycia przez Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego Działki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze zbycia nie spełniałby bowiem przesłanek uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z uwagi na upływ ponad 5 lat od daty nabycia przez Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności budynku i urządzeń znajdujących się na Działce, nie byłby to także podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniżej znajduje się szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska.

1.Brak przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zasady ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, „za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”

Istotny dla niniejszej sprawy jest w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.”

Przytoczony powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, których odpłatne zbycie skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żadna z wymienionych w tym przepisie kategorii składników majątku nie obejmuje swoim zakresem będącego przedmiotem niniejszego wniosku prawa użytkowania wieczystego Działki oraz związanego z nim prawa własności budynku i urządzeń na Działce. Przede wszystkim należy wskazać, że prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności budynku i urządzeń na Działce nie spełniają określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek uznania ich przez Zainteresowanych lub Spółkę Cywilną za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu tej ustawy. Prawa te należą do majątku prywatnego Zainteresowanych, a ponadto Zainteresowani nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej, więc nie mogły stanowić one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych u Zainteresowanych.

Spółka Cywilna zaś również nie miała podstaw, aby prawa te uznawać za jej środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, ponieważ nigdy nie była użytkownikiem wieczystym Działki lub właścicielem posadowionych na Działce budynku i innych urządzeń. Prawa te ani nie zostały wniesione do Spółki Cywilnej przez Zainteresowanych, ani Spółka Cywilna nie nabyła ich w inny sposób. Prawa te pozostawały i pozostają majątkiem prywatnym Zainteresowanych objętym ich wspólnością ustawową małżeńską. Nie zostały zatem spełnione przesłanki uznania ich przez Spółkę Cywilną za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wynikające odpowiednio z art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 lub art. 22c ustawy o podatku od osób fizycznych (tj. brak własności/współwłasności środka trwałego oraz brak nabycia prawa stanowiącego wartość niematerialną i prawną). Prawa te nie stanowią także środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 2 i art. 22b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to bowiem żadne z wymienionych w tych przepisach składników majątku. Należy także zauważyć, że Spółka Cywilna nie realizowała na Działce żadnych inwestycji w obcych środkach trwałych, ani nie wybudowała tam budynków i budowli, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1) i 2) ww. ustawy. Dodatkowo należy też wskazać, że nawet gdyby Spółka Cywilna zrealizowała na Działce jakieś inwestycje lub wybudowała budynki/budowle, to z uwagi na specyfikę instytucji prawnej spółki cywilnej (brak podmiotowości prawnej), takie nakłady Spółki Cywilnej na Działkę i tak nie mogłyby być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1) albo budynki i budowle w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 2) ww. ustawy (patrz m. in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.675.2021.2.MM).

Stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, ani prawo użytkowania wieczystego Działki, ani związane z nim prawo własności znajdujących się na Działce budynku i urządzeń, nie spełniają przesłanek uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji nie mogą one także podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Prawa te nie stanowią zatem składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo użytkowania wieczystego Działki i prawo własności znajdujących się na Działce budynku i urządzeń nie stanowią również żadnego ze składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już powyżej wskazano, nie są one bowiem ani środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi w Spółce Cywilnej lub u Zainteresowanych, nie są też spółdzielczym prawem do lokalu użytkowego.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Zainteresowani nie prowadzili i nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej, w której wykorzystywaliby prawo użytkowania wieczystego Działki i prawo własności znajdujących się na Działce budynku i urządzeń, uznać należy że ewentualny przychód ze zbycia przez Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego Działki i związanego z nim prawa własności znajdujących się na Działce budynku i urządzeń, nie będzie stanowił u Zainteresowanych przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ewentualnego zbycia tych praw przez Zainteresowanych zastosowanie powinien mieć zatem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Poprawność takiego stanowiska potwierdzają także interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

·w interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2022 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.415.2022.1.EC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do spółki cywilnej jako składnik majątku, a jedynie lokal użytkowy został oddany do nieodpłatnego używania spółce cywilnej – będą miały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomość opisana we wniosku nie stanowi bowiem majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, lecz jest Pani majątkiem prywatnym.”

·w interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2022 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.967.2021.4.AG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki cywilnej jako składnik majątku, a jedynie budynek przemysłowy posadowiony na działce o nr 1 został oddany do nieodpłatnego używania spółce cywilnej oraz działki niezabudowane nr 2 i nr 3 wykorzystywane były przez spółkę cywilną w zakresie prawa przejazdu – będą miały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości opisane we wniosku nie stanowią bowiem majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, lecz są majątkiem prywatnym Zainteresowanych.”

·w interpretacji podatkowej z dnia 3 grudnia 2019 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.412.2019.3.DJD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „ (…) wskazać należy, że oddanie nieruchomości do nieodpłatnego używania i wykorzystywanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego Spółki cywilnej (majątku stanowiącego własność wspólną wspólników spółki cywilnej), co oznacza, że właścicielem pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący grunt/nieruchomość do używania. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.” Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie doszło do wniesienia Nieruchomości do Spółki cywilnej. Spółka tylko wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z nieruchomości, będącej współwłasnością Wnioskodawcy, przez Spółkę cywilną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie sprzedaży uzyska On przychód z działalności gospodarczej. Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości należy rozpatrywać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.”

2.Przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Rozważane przez Zainteresowanych zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na Działce bez wątpienia nastąpiłoby po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności znajdujących się na Działce budynków i urządzeń Zainteresowani nabyli bowiem w roku 2004. Zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na Działce nie będzie też wykonywane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ jak już wyjaśniano powyżej, Zainteresowani nie prowadzą innej działalności gospodarczej niż poprzez Spółkę Cywilną, a prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności budynków i infrastruktury posadowionych na Działce należy do majątku prywatnego Zainteresowanych. Z uwagi na upływ 5 letniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie ww. praw nie będzie zatem skutkowało powstaniem u Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, mając na uwadze, że przychód z rozważanego przez Zainteresowanych zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na Działce nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a od końca roku kalendarzowego w którym Zainteresowani nabyli ww. prawa upłynęło już ponad 5 lat, środki uzyskane z tego zbycia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z Państwa wniosku:

·Zainteresowani są małżeństwem i na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej są użytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 1/1 i 1/2 (dalej także jako „Nieruchomość”);

·Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przez Zainteresowanych w roku 2004 do ich majątku prywatnego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej;

·W chwili nabycia przez Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego na Nieruchomości były i są obecnie posadowione budynki o charakterze usługowo-handlowym wraz z infrastrukturą niezbędną do ich użytkowania (media, utwardzenie terenu, chodniki, parkingi itp.);

·Zainteresowani od dnia 15 listopada 2004 r. są wspólnikami spółki cywilnej;

·Przedmiotem działalności Spółki Cywilnej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami 

·Zainteresowani nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej oraz nie prowadzili takiej działalności w czasie nabywania Nieruchomości i bezpośrednio przed założeniem Spółki Cywilnej;

·Zainteresowani nieodpłatnie umożliwiają Spółce Cywilnej prowadzenie działalności na Nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości ani prawo własności budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomości nie zostało jednak wniesione przez Zainteresowanych do Spółki Cywilnej. Obowiązek udostępnienia przez Zainteresowanych Spółce Cywilnej Nieruchomości nie wynika także z Umowy Spółki Cywilnej lub uchwały wspólników. Zainteresowani jedynie nieodpłatnie umożliwiają Spółce Cywilnej wykorzystywanie Nieruchomości do prowadzenia na niej działalności;

·W skład Nieruchomości wchodzi m.in. działka o numerze ewidencyjnym 1/1 (dalej także jako „Działka”);

·W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki przez Zainteresowanych ww. budynek i infrastruktura znajdowały się już na Działce;

·Część Działki, na której znajduje się budynek i infrastruktura niezbędna do korzystania z budynku była przedmiotem umowy dzierżawy z dnia (...) 2003 r. zawartej jeszcze przez poprzedniego użytkownika wieczystego Nieruchomości;

·Ww. umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem (...) 2021 r. Na podstawie kolejnych krótkoterminowych umów dzierżawca prowadził tam jeszcze działalność do 30 czerwca 2022 r.;

·Po opuszczeniu Działki przez tego dzierżawcę, okresowo na podstawie dwóch krótkoterminowych umów dzierżawione przez Spółkę Cywilną były jeszcze znajdujące się na Działce miejsca parkingowe. Po 5 lipca 2024 r. Działka i znajdujący się na niej budynek i infrastruktura nie są już przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu itp.;

·Obecnie Zainteresowani rozważają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki. Przedmiotem sprzedaży byłoby także prawo własności znajdujących się na Działce budynku i innych urządzeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

·składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

·składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają przy tym możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, z późn. zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Zgodnie natomiast z art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Natomiast z art. 235 § 2 ustawy Kodeks cywilny wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowani nieodpłatnie umożliwiają Spółce Cywilnej prowadzenie działalności na opisanej we wniosku Nieruchomości, do której posiadają prawo jej użytkowania wieczystego, a w skład której wchodzi również Działka obejmująca budynek o charakterze handlowo-usługowym wraz towarzyszącą mu infrastrukturą. Prawo użytkowania wieczystego tej Nieruchomości ani prawo własności jakichkolwiek budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomości nie zostało jednak wniesione przez Zainteresowanych do Spółki Cywilnej.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Natomiast w myśl art. 862 tej ustawy:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący wkład.

Mając zatem na względzie powyższe w sytuacji, gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej spółki cywilnej jedynie prawo nieodpłatnego używania Działki, to składnika tego nie można uznać za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania tej Działki nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Zatem planowaną sprzedaż tego prawa wieczystego użytkowania należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia tego prawa wieczystego użytkowania upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, odpłatne jego zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.