Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił Pan wniosek – na wezwanie organu – 17 i 24 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisów do CEIDG pod firmą X w Y, ul. A1. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest wynajem nieruchomości.

14 stycznia 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) zawarto umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca nabył zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym działkę nr 1/1 o pow. (...) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Budynek handlowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 stycznia 2021 r. Lokale znajdujące się w przedmiotowym budynku zostały wynajęte na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wojewoda (...) 2023 r. na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wydał decyzję nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: (...), obejmującą inwestycję m.in. na działce 1/1.

(...) 2023 r. przed Wojewodą (...) zawarto ugodę ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad dotyczącą ustalenia odszkodowania za nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym, oznaczoną jako działka o nr 1/1 o pow. (...) ha, na mocy której Wnioskodawcy przyznano odszkodowanie w wysokości (...) zł. Odszkodowanie to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z wywłaszczeniem nieruchomości Wnioskodawca rozwiązał w drodze porozumienia umowy najmu zawarte z najemcami lokali znajdujących się w budynku handlowo-usługowym. W treści każdego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz najemcy odszkodowania za poniesione przez najemcę nakłady na wynajmowany lokal. Wartość ustalonego odszkodowania z tego tytułu wyniosła od (...) zł do (...) zł i stanowiła część wartości nakładów poniesionych przez danego najemcę. Kwoty odszkodowania wynikające z zawartych porozumień zostały wypłacone najemcom.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Najemcy otrzymali lokale w stanie deweloperskim, które we własnym zakresie i za własne środki adaptowali na potrzeby prowadzonej przez nich działalności. Nakłady nie miały charakteru ulepszeń.

W jednym przypadku umowa przewidywała zwrot poniesionych nakładów w przypadku, gdy Wynajmujący rozwiąże ją przed upływem terminu obowiązywania, natomiast pozostali Najemcy posiadali zapis, że po upływie okresu na jaki została zawarta umowa (w tym przypadku okresie 5 lat z możliwością przedłużenia o kolejne 5 lat) nie będą mieli prawa żądać odszkodowania za pozostawione nakłady. Niestety w związku z wywłaszczeniem Najemcy prowadzili działalność przez okres od roku do 2 lat.

Najemcy otrzymali lokale w stanie „do wykończenia”. Prace, które mieli wykonać Najemcy zależały głównie od branż, którymi się zajmowali i dotyczyły m.in.: wykonania wewnętrznej instalacji elektrycznej, klimatyzacji, wykonania podłóg np. z płytek gresowych, ścian, sufitów, zaplecza socjalnego, toalet.

Nakłady poniesione przez najemców na lokale nie zostały uwzględnione jako element, który podwyższył wartość nieruchomości dla potrzeb ustalenia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia.

Przez sformułowanie, że „Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz najemcy odszkodowania za poniesione przez najemcę nakłady na wynajmowany lokal” należy rozumieć, że Wnioskodawca jest przede wszystkim przedsiębiorcą i z uwagi na fakt, że nabył budynek, w którym inni przedsiębiorcy zainwestowali pieniądze, aby prowadzić swoje biznesy (niektórzy pierwsze) i zostało im to odebrane, a nie mieli podstawy do ubiegania się o odszkodowanie od Skarbu Państwa, rozwiązując na mocy porozumienia umowy najmu strony zgodnie ustaliły wysokość odszkodowania (poniesione nakłady pomniejszone o amortyzację).

Odszkodowanie zostało wypłacone najemcom w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. W jednym przypadku takie świadczenie przewidziane było umową. Były to odszkodowania, o którym mowa w art. 679 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wypłacił odszkodowanie najemcom za rzeczywiste straty/utracone wartości w postaci poniesionych przez nich nakładów na dostosowanie lokalu w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (prace budowlane, materiały budowlane itp.).

Nakłady poniesione przez najemcę na wynajmowany lokal były związane z powstaniem szkody po stronie najemców, ponieważ:

1.Utracili nakłady, jakie poczynili na adaptację lokalu (np. remont, wyposażenie techniczne, inwestycje trwałe);

2.Utracili dochody, ponieważ wskutek wywłaszczenia nie mogli kontynuować działalności;

3.Zostali pozbawieni posiadania lokalu, mimo że przysługiwała im umowa najmu na określony czas.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przejęciem z mocy prawa nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, skutkującym rozwiązaniem za porozumieniem zawartych umów najmu, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na odszkodowanie wypłacone najemcom za nakłady poniesione przez nich na wynajmowany lokal stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przejęcie z mocy prawa nieruchomości należącej do Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma on prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odszkodowania zapłaconego najemcom, stanowiącego częściową rekompensatę za nakłady poczynione przez nich na wynajmowane lokale.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

-wad dostarczonych towarów,

-wad wykonanych robót,

-wad wykonanych usług,

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-zwłoki w usunięciu wad towarów,

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wypłacone najemcom odszkodowanie stanowiące częściową rekompensatę za poczynione przez nich nakłady na wynajmowany lokal w związku z rozwiązaniem umowy najmu za porozumieniem w wyniku wywłaszczenia nieruchomości nie jest objęte hipotezą powołanego art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wypłacone odszkodowania nie wiążą się bowiem z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na podstawie ugody zawartej przed Wojewodą (...) z dnia (...) 2023 r. doszło już do przyznania m.in. Wnioskodawcy odszkodowania za przejętą nieruchomość. Jak podkreśla się w interpretacjach podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych oraz w doktrynie, „po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania. Przychód ten co prawda podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jednak na mocy art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy zaliczany jest w dalszym ciągu do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z powstaniem przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie powinno budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na nabycie zabudowanej nieruchomości, o której to mowa we wniosku, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca (w ramach swojej działalności) wynajmował lokale znajdujące w ww. budynku na rzecz osób trzecich (najemców). Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umów najmu.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania częściowo rekompensującego poczynione przez najemców nakłady w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego należy stwierdzić, że spełnia ogólną przesłankę wynikającą z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23 ust. 1, tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Lokale, na które nakłady ponieśli najemcy były wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i z tego tytułu osiągał on przychody z czynszu. Wypłaty odszkodowania są ściśle związane z konkretnym źródłem przychodów, stosunkiem najmu, zostały poniesione przez Wnioskodawcę i stanowią dla niego ciężar ekonomiczny, nie zaliczają się do grupy kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wypłata odszkodowania najemcom w związku z utratą nieruchomości przez Wnioskodawcę przed okresem, na który zawarto umowy najmu, zabezpiecza go przed kosztami ewentualnych procesów cywilnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy też przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Tymczasem, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT:

Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji każde odszkodowanie wypłacone na podstawie powyższych tytułów nie może stanowić kosztów podatkowych z uwagi na wyłączenie ustawowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że:

·w związku z wywłaszczeniem należącej do Pana nieruchomości, którą wykorzystywał Pan w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, rozwiązał Pan – za porozumieniem – umowy najmu zawarte z najemcami lokali znajdujących się w tej nieruchomości (budynku handlowo-usługowym);

·w treści każdego porozumienia zobowiązał się Pan do wypłaty na rzecz najemcy odszkodowania za poniesione przez najemcę nakłady na wynajmowany lokal;

·odszkodowanie zostało wypłacone najemcom w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Były to odszkodowania, o których mowa w art. 679 § 1 Kodeksu cywilnego;

·wypłacił Pan odszkodowanie najemcom za rzeczywiste straty/utracone wartości w postaci poniesionych przez nich nakładów na dostosowanie lokalu w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (prace budowlane, materiały budowlane itp.).

Na podstawie art. 679 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli wskutek wypowiedzenia najmu przez nabywcę rzeczy najętej najemca jest zmuszony zwrócić rzecz wcześniej, aniżeli byłby zobowiązany według umowy najmu, może on żądać od zbywcy naprawienia szkody.

Tym samym w opisanej sprawie wydatki poniesione przez Pana na wypłatę odszkodowań dla najemców wynajmowanych przez Pana lokali zostały przez Pana poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem – jak wskazał Pan we wniosku – ich wypłata pozwoli Panu uniknąć ewentualnych roszczeń ze strony najemców w związku z wcześniejszym rozwiązaniem z nimi umów najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek z tytułu wypłaty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie został przez ustawodawcę wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez Pana na wypłatę odszkodowań dla najemców lokali wywłaszczonej nieruchomości może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.