Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie braku obowiązków płatnika w odniesieniu do polskich i zagranicznych pracowników oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pracowników zagranicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 marca 2025 r. (wpływ 12 marca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem amerykańskim z siedzibą przy (…), Stany Zjednoczone.

Podmiot ten (...)

Działalność Spółki w Polsce będzie opierała się na umowie EDCA - umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: „EDCA”). Warto dodać, że EDCA jest komplementarna do umowy NATO (...) - Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych sporządzonej w Londynie 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. 2000 r. nr 21, poz. 257 ze zm.; dalej: „(...)”). Określa ona bardziej szczegółowo status i warunki pobytu wojsk USA, w tym członków sił zbrojnych oraz personelu cywilnego i członków rodzin na terytorium Polski.

Spółka jest obecnie w trakcie przygotowywania ofert na wykonanie projektów (dalej: „Projekty”) w Polsce:

• (…);
• (…);

Spółce przyznano możliwość konkurowania i składania ofert w ramach zleceń zadań wydanych przez Korpus (…) (…) na kwotę (...) w ramach programu (…). Zlecenia te będą umowami o stałej cenie na nowe obiekty oraz naprawy i konserwację. Lokalizacja prac i wartość kontraktu będą ustalane indywidualnie dla każdego zlecenia i będą obowiązywać przez 5 lat.

Spółka dowiaduje się o możliwości udziału w przetargach bezpośrednio poprzez wydarzenia (…) i (…) (…). Organizacja ta składa się z ponad (...) członków z wojska, rządu, przemysłu i środowisk akademickich. Dzięki uczestnictwu w wydarzeniach organizowanych przez (…), Wnioskodawca ma możliwość nawiązywania kontaktów biznesowych i omówienia możliwości współpracy.

Spółka będzie świadczyć usługi wyłącznie dla sił zbrojnych USA, Rządu USA oraz potencjalnie Rządu RP.

W razie wygranych przetargów (projekty wymienione powyżej), kontrakt zostanie podpisany z (…) (…).

Potencjalnymi, przyszłymi kontraktorami Spółki mogą być także Rzeczpospolita Polska (Program (…)), (…) (…) oraz (…) (…).

Spółka nie bierze i nie będzie brała udziału w przetargach komercyjnych.

Spółka rozważa otwarcie w Polsce biura w pierwszym kwartale 2025 roku. Biuro ma być zlokalizowane w (…) i służyć administracji przeprowadzanych w Polsce projektów. W szczególności będą wykonywane tam prace związane z przygotowywaniem ofert i szacunków, a także współpracą z podwykonawcami i dostawcami w zakresie projektów świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA.

Prace, których dotyczą przetargi, odbywać się będą na terenie Polski, a w szczególności na terenie nieruchomości, którymi dysponują w Polsce siły zbrojne USA. Wnioskodawca będzie posiadał na tych nieruchomościach tymczasowy kontener do swojej dyspozycji. Przewidywany czas realizacji projektów to około 3 lat.

Obecnie Wnioskodawca posiada przedstawiciela w Polsce, którym jest Kierownik Regionalny i który reprezentuje Spółkę w Polsce. Kierownik Regionalny jest obecnie pracownikiem amerykańskiego podmiotu A. LLC i przebywa w Polsce na stałe od stycznia 2025 r. Pracownik ten będzie poświęcał 100% swojego czasu w celu wsparcia misji obronnej USA oraz będzie objęty umową (...). W przyszłości, osoba ta będzie upoważniona do negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy. Ramy i wymagania dotyczące umów opracowywane będą jednak w USA, a przedstawiciel Wnioskodawcy w Polsce będzie zobowiązany działać na podstawie wytycznych ustanowionych przez amerykański zespół wykonawczy. To amerykański zespół wykonawczy będzie odpowiedzialny za ustalenie ceny kontraktu i podejmie ostateczną decyzję w zakresie jego zawarcia.

Pracownicy Wnioskodawcy, którzy posiadają paszport USA, będą przebywać na terenie Polski i wykonywać zlecenie dla rządu amerykańskiego w czasie wpierania kontraktu objętego umową (...) na podstawie wiz wojskowych lub tzw. statusu (...).

Do realizacji prac budowlanych i konstrukcyjnych w ramach Projektów, Wnioskodawca planuje zatrudnić także pracowników w Polsce.

W zakresie niektórych usług, Spółka przewiduje także zatrudnienie podwykonawców. Podwykonawcy będą odpowiedzialni głównie za materiały i robociznę związaną z budową. Jednakże część materiałów będzie pozyskiwana przez Wnioskodawcę w USA i wysyłana do Polski.

Pracownicy, którzy przyjadą do Polski z USA, będą otrzymywać od Spółki miesięczny dodatek na pokrycie kosztów mieszkaniowych. Dodatkowo Wnioskodawca planuje udostępnienie pracownikom samochodów osobowych poprzez pokrycie miesięcznej opłaty w określonej wysokości. Alternatywnie, Wnioskodawca udostępni pracownikom w użytkowanie samochody, które będą przedmiotem najmu lub leasingu. Wszyscy pracownicy otrzymają telefon służbowy, a pracownicy biurowi, szczególnie ci wykonujący pracę w biurze Wnioskodawcy w (...), otrzymają służbowy komputer.

Spółka przewiduje, że będzie realizowała Projekty na rzecz sił zbrojnych USA w ramach Spółki prawa amerykańskiego, bez tworzenia odrębnego polskiego podmiotu. Pracownicy będą zatrudnieni przez podmiot amerykański, ten podmiot będzie też zawierał wszystkie umowy związane z projektami realizowanymi na terenie Polski.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W ramach dostawy towarów, świadczenia usług i budowy infrastruktury Spółka będzie zawierała umowy bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA w rozumieniu art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. 2020 r. poz. 2153 i 2154).

Spółka prowadzi działalność w (…) jako (…) (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka posiada siedzibę (biuro) w (…). Dodatkowo spółka działa w innych rejonach (…) - (…), (…), (…), (…), (…). W kraju siedziby Spółka prowadzi prace budowlane i konstrukcyjne dla wojsk amerykańskich. Szczegółowy opis działalności Spółki, w tym część wykonanych projektów można znaleźć na stronie internetowej Spółki: (…).

Spółka podkreśla, że realizuje duże projekty w sposób ciągły i posiada niezbędne zasoby do wykonywania tych projektów.

Spółka zamierza wspierać amerykańskie służby zbrojne w Polsce poprzez wykonanie niezbędnych projektów budowlanych i inżynieryjnych, zgodnie z zamówieniami otrzymanymi od amerykańskich służb zbrojnych. Nacisk kładziony jest na budownictwo wojskowe, w tym budowę i renowację obiektów, takich jak koszary i obiekty strzeżone. Prace obejmują rozwój infrastruktury krytycznej, zapewniając gotowość operacyjną. Wnioskodawca uczestniczy w kontraktach na wiele zleceń, wspierając różne potrzeby armii amerykańskiej i (…) w krajach europejskich.

Budynki, na których będą świadczone usługi, będą przeznaczone do użytku zarówno sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jak i wojska polskiego i innych jednostek NATO. W każdym przypadku siły zbrojne USA będą jednak posiadały udział w użytkowaniu budynków.

Należy podkreślić, że każdorazowo siły zbrojne USA będą jedynym klientem Spółki. Użytkowanie przez wojsko polskie/inne jednostki NATO będzie funkcjonowało na podstawie umów tych podmiotów z siłami zbrojnymi USA.

Większość prac będzie zlecana podwykonawcom. Jednakże w przypadku specjalistycznych konstrukcji lub określonych typu usług, dla których ustalono, że personel amerykański jest bardziej preferowany, Spółka będzie samodzielnie wykonywała te czynności.

Samodzielne działania Spółki będą obejmowały: zatrudnianie lokalnej siły roboczej, organizację tymczasowego przeniesienia amerykańskiej siły roboczej do Polski, kupowanie towarów i usług bezpośrednio (a nie przez podwykonawcę) za pośrednictwem zespołu ds. zamówień z siedzibą w (…) przy wsparciu lokalnego kierownika ds. zamówień i/lub kierownika regionalnego.

Zadania personelu amerykańskiego zatrudnionego przez Spółkę będą polegały głównie na zarządzaniu i nadzorze projektów (tj. kierownik projektu, inspektor nadzoru, kierownik ds. bezpieczeństwa, kierownik ds. jakości). Wyjątkiem mogą być usługi budowlane, które mogą wymagać od Spółki sprowadzenia wyspecjalizowanych amerykańskich ekspertów do wykonania niektórych instalacji, takich jak specjalistyczne okucia do drzwi.

Pracownicy będą zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę. Ich obowiązki będą obejmować zarządzanie budową, zasobami ludzkimi. Część pracowników będzie dedykowana do czynności administracyjno-biurowych. W zależności od wolumenu i okresu obowiązywania przyznanych kontraktów z rządem USA, Spółka może potrzebować zatrudnienia nawet niewielkiego zespołu wsparcia administracyjnego. W chwili obecnej nie zostało to jeszcze sprecyzowane.

Spółka będzie dysponować biurem na podstawie umowy najmu lokalu. Biuro to będzie służyło wykonywaniu obowiązków zarządczych i administracyjnych na terenie Polski, spotkaniom z potencjalnymi podwykonawcami i dostawcami.

Czas otwarcia biura będzie uzależniony od czasu wygrania przetargu w Polsce. Po zawarciu kontraktu Spółka postawi tymczasowe biura w postaci kontenerów na terenie budowlanym sił zbrojnych USA.

Prawie wszyscy pracownicy/sprzęt/narzędzia będą własnością polskich podwykonawców, z którymi Spółka zdecyduje się współpracować w przypadku wygrania przetargu. Podwykonawcy będą realizować każdy etap prac w zależności od zakresu, na który zostali zakontraktowani. Wyjątkiem są prace kierownicze i/lub specjalistyczne, które Spółka może wykonać samodzielnie w zależności od wymagań kontraktu.

W pierwszej kolejności więc, po wygranym przetargu, Spółka zawrze umowę o realizację projektu bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Następnie, Spółka zakontraktuje polskich podwykonawców, którzy przy pomocy swoich narzędzi, sprzętu i personelu (pracowników fizycznych) wykonają prace budowalne. Pracownicy Spółki (oddelegowani z (…), oraz potencjalnie zatrudnieni polscy pracownicy) będą nadzorować przebieg prac podwykonawców. Niektóre prace specjalistyczne będą wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki. Spółka będzie odpowiedzialna za oddanie ukończonego projektu siłom zbrojnym USA.

Tak jak Spółka przedstawiała we wniosku, Kierownik Regionalny będzie upoważniony do negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy. Ramy i wymagania dot. umów opracowywane będą jednak w (…), a przedstawiciel będzie zobowiązany działać na podstawie wytycznych ustanowionych przez amerykański zespół wykonawczy.

Wnioskodawca posiada wewnętrzną matrycę uprawnień dotyczącą tego, kto może zatwierdzać kontrakty. Kwoty od 0 do 100 tys. USD mogą być zatwierdzane przez kierownika projektu. Kwoty od 100 do 500 tys. USD mogą być zatwierdzane przez kierownika regionalnego. Kwoty od 500 tys. do 2 mln USD mogą być zatwierdzane przez dyrektora operacyjnego. Wszystko powyżej 2 mln USD będzie zatwierdzane przez (…).

Polski kierownik regionalny będzie więc mógł zatwierdzać kontrakty o wartości od 100 tys. do 500 tys. USD.

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi podwykonawcy.

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami rzeczowymi/technicznymi podwykonawcy.

Podwykonawcy Spółki zostaną zakontraktowani w celu realizacji dokładnego zakresu prac i będą zobowiązani do ich wykonania w dokładnie określonym czasie. „Wpływ” Spółki będzie polegał jedynie na nadzorowaniu warunków umowy i zapewnieniu ich przestrzegania.

Umowy podwykonawstwa są oparte na szablonach umów opracowanych i zarządzanych przez Dyrektora Administracji Spółki stacjonującego w (…), a proces pozyskiwania podwykonawców jest zarządzany przez zespół w (…) przy wsparciu kierownika regionalnego.

Wnioskodawca nie zatrzyma żadnych zasobów w kraju w przypadku, gdy projekty w Polsce nie będą już prowadzone.

(…) jest spółką zarejestrowaną na terytorium (…) i jest rezydentem podatkowym tego kraju.

Spółka będzie obecna na terytorium Polski wyłącznie w związku planowanym wykonywaniem usług w ramach Umowy na rzecz Sił Zbrojnych USA.

(…) będzie uzyskiwać przychody w Polsce wyłącznie z realizacji kontraktów dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Spółka zaznacza, że wszystkie dochody będą dochodami otrzymanymi z (…). Prace będą wykonywane w Polsce, ale w imieniu misji obronnej rządu USA, na instalacjach rządu USA.

Kierownik Regionalny w Polsce jest odpowiedzialny za nadzorowanie wszystkich operacji w Polsce, w tym opracowywanie i wdrażanie strategii regionalnych, zarządzanie zespołem, monitorowanie wyników projektów, zapewnianie zgodności i budowanie relacji z klientami.

Kierownik Regionalny działa zgodnie z procedurami operacyjnymi Wnioskodawcy, wytycznymi i wskaźnikami określonymi przez zespół operacyjny i funkcjonalny z siedzibą w (…).

Obecnie zasoby są przechowywane w miejscu zamieszkania ww. przedstawiciela, ale w przypadku przyznania projektu zasoby będą przechowywane w tymczasowych przyczepach roboczych projektu lub w wynajętej powierzchni biurowej.

Czynności wykonywane przez Kierownika Regionalnego są przeprowadzane w sposób regularny, stały.

Praca wykonywana przez Kierownika Regionalnego w Polsce jest wykonywana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Wnioskodawcę. (…) będzie monitorować ilość i jakość pracy wykonywanej przez Kierownika Regionalnego. (…) sprawuje kontrolę nad Kierownikiem Regionalnym. Kontrola ta odbywa się poprzez ustalanie przez dyrektora operacyjnego jasnych oczekiwań, regularne monitorowanie wyników, przekazywanie konstruktywnych informacji zwrotnych i rozliczanie Kierownika Regionalnego.

Kierownik Regionalny jest upoważniony do podpisywania umów z podwykonawcami Spółki o wartości od 100 tys. do 500 tys. USD.

Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na terytorium Polski na cele podatku VAT. Spółka zamierza dokonać takiej rejestracji w przyszłości.

Przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka dokona należytej staranności by pozyskać wymienione powyżej dokumenty.

W przypadku, gdy Spółka nie będzie jeszcze zarejestrowana w Polsce do celów VAT, to na moment wykonania usługi pozyska ona świadectwo zwolnienia.

Posiadane na terytorium Polski zasoby osobowe i techniczne nie będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka będzie nabywać m.in. artykuły biurowe oraz usługi konsultantów biznesowych ds. zasobów ludzkich, finansów oraz będzie korzystać z usług doradztwa prawnego i podatkowego, usług kontraktorów.

Przedmiotem zapytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym, a wskazany pierwotnie przepis (art. 21 pkt 46c ustawy o PIT) był wynikiem omyłki pisarskiej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1)Czy Wnioskodawca, dostarczając towary, świadcząc usługi lub budując infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA w Polsce w ramach Spółki amerykańskiej posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA i tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 34 EDCA?

2)Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na terytorium Polski na rzecz sił zbrojnych USA w ramach Spółki amerykańskiej, to jego działalność w Polsce będzie stanowiła zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt. 11 ustawy o CIT i tym samym będzie zobowiązany do realizowania obowiązków podatkowych w Polsce?

3)Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na terytorium Polski na rzecz sił zbrojnych USA, będzie przysługiwało mu prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0%, czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?

4)Czy Wnioskodawca, dostarczając towary, świadcząc usługi lub budując infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA w Polsce w ramach Spółki amerykańskiej będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?

5)Czy w związku z oddelegowaniem na teren Polski pracowników niebędących polskimi obywatelami i jednocześnie nie zamieszkującymi na stałe w Polsce oraz w związku z zatrudnieniem polskich rezydentów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do występowania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania nr 1-4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną udzielone odrębnymi rozstrzygnięciami.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z oddelegowaniem na teren Polski pracowników niebędących polskimi obywatelami i jednocześnie nie zamieszkującymi na stałe w Polsce Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do występowania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w związku z zatrudnieniem polskich rezydentów Wnioskodawca będzie zobowiązany do występowania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 20 ust. 5 EDCA zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

Pracownik kontraktowy USA to zgodnie z art. 2 lit. g) EDCA osoba fizyczna, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit. e) EDCA wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną dostarczającą towary lub świadczącą usługi słom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, z kolei wykonawca kontraktowy USA zgodnie z art. 2 lit. f) EDCA to oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług słom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Należy wskazać, że kategoria wykonawców kontraktowych USA mieści się w pojęciu wykonawcy kontraktowego, o którym mowa w art. 2 lit. e) EDCA.

Biorąc po uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zatrudnieni przez niego pracownicy nie będący obywatelami polskimi oraz nie posiadającymi stałego miejsca zamieszkania w Polsce w ramach zawartych z Wnioskodawcą, jako wykonawcą kontraktowym w myśl art. 2 lit. e) EDCA, umów o pracę wykonują czynności mające na celu realizację usług i dostaw, których ostatecznym beneficjentem są siły zbrojne USA, to spełniają oni definicję wykonawcy kontraktowego wskazaną w art. 2 lit. e) EDCA i tym samym ich dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 19 ust. 6 EDCA przepisów prawa Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących ubezpieczeń społecznych nie stosuje się do wynagrodzeń i dodatków członków sił zbrojnych, członków personelu cywilnego, wykonawców kontraktowych USA i pracowników wykonawców kontraktowych USA, którzy są obywatelami USA i którzy nie zamieszkują zwykle na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu.

Zgodnie z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, do dochodów zatrudnionych przez niego Pracowników, którzy nie są obywatelami polskimi ani osobami zamieszkałymi na stałe na terytorium Polski, zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do występowania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do odprowadzania w charakterze płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zatrudnieniem polskich rezydentów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że przewidują Państwo realizację projektów na rzecz sił zbrojnych USA w ramach spółki prawa amerykańskiego i na chwilę obecną nie posiadają Państwo w Polsce siedziby ani oddziału.

Planują Państwo zatrudniać zarówno polskich rezydentów, jak również oddelegować pracowników niebędących polskimi obywatelami i niezamieszkujących na stałe w Polsce.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom będą Państwo zobowiązani do występowania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

• tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
• obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 38 ust. 1 tej ustawy:

Status wykonawcy kontraktowego USA

Stosownie do art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Zgodnie z art. 2 lit. e) cytowanej Umowy:

W myśl art. 2 lit. f) tej Umowy:

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że są Państwo podmiotem amerykańskim i na tę chwilę nie posiadają Państwo siedziby ani oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zatem nie są Państwo spółką zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą Państwo zawierać umowy bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA - to zgodnie z art. 2 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej - będą Państwo spełniać definicję wykonawcy kontraktowego USA wynikającą z tego przepisu.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Od 1 stycznia 2022 r. - na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 4 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zwolnienie podatkowe zawarte w powyższym artykule kierowane jest do ściśle określonego grona podatników oraz obejmuje określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA, przez co ogranicza zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Zatem zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami na mocy umowy o podwykonawstwo.

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że będą Państwo podpisywać umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, a tym samym - jak już wcześniej wyjaśniono - to Państwo będą wykonawcą kontraktowym USA w myśl art. 2 lit. f) omawianej Umowy. Dodatkowo w celu realizacji Umów planują Państwo zatrudniać zarówno pracowników niebędących polskimi obywatelami i niezamieszkujących w Polsce na stałe, jak i polskich rezydentów.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w połączeniu z art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika, że ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie mogą korzystać osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, będące wykonawcami kontraktowymi, tj. świadczące usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że dotyczy on wyłącznie osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i świadczących usługi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w rozumieniu przepisów prawa pracy. Umów o pracę nie należy utożsamiać z umową lub umową o podwykonawstwo zawartą z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, a pracownika - z osobą dostarczającą towary lub świadczącą usługi siłom zbrojnym USA.

Gdyby polski ustawodawca chciał zwolnić z podatku również dochody pracowników uzyskiwane z tytułu umowy o pracę, to zawarłby wyraźny przepis w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro to Państwo z racji umów zawieranych bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA będziecie posiadać status wykonawcy kontraktowego USA, zaś Państwa pracownicy będą realizować swoje obowiązki wynikające wyłącznie ze stosunku pracy łączącego ich z Państwem, to do dochodów uzyskiwanych przez pracowników nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt świadczenia przez nich pracy na rzecz Państwa spółki, która zawrze kontrakt z rządem Stanów Zjednoczonych na wykonywanie prac w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie czyni z pracowników wykonawców kontraktowych.

Mając na uwadze powyższe, do dochodów pracowników zarówno polskich (obywateli polskich i osób zamieszkujących na stałe w Polsce), jak i amerykańskich, którzy mają zawartą umowę o pracę z podmiotem będącym wykonawcą kontraktowym lub wykonawcą kontraktowym USA (podmiotem głównym lub oddziałem) nie może mieć zastosowania zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważam, że w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników niebędących polskimi obywatelami i niezamieszkujących w Polsce na stałe należy rozpatrywać zwolnienie wynikające z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Omawiana Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana Ustawą z 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r.

Zatem zapisy tej Umowy można przeanalizować w kontekście zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników dostarczających towary bądź świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej Umowy:

Zasadne jest zatem odwołanie się do definicji „pracownika wykonawcy kontraktowego” zawartej w art. 2 lit. g) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, w myśl której:

Skoro podpisując umowę bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA będą Państwo posiadać status wykonawcy kontraktowego USA, to zatrudnieni przez Państwa pracownicy niebędący obywatelami polskimi i niezamieszkujący w Polsce na stałe - będą pracownikami wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu powyższych przepisów.

Wobec tych pracowników - możliwe jest zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Podsumowanie

W związku z zatrudnianiem pracowników polskich (obywateli polskich i osób zamieszkałych na stałe w Polsce) będziecie Państwo występowali w roli płatnika, tj. będziecie Państwo zobowiązani do naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dochodów pracowników amerykańskich nie będziecie Państwo zobowiązani jako płatnik do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Jednakże na aprobatę nie zasługuje Państwa stanowisko, że do dochodów amerykańskich pracowników ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniłem w treści interpretacji - dochody te są zwolnione od podatku dochodowego, ale na podstawie art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.