i. budowa nadziemnego zbiornika magazynowego o poj. 20 m³ na olej hydrauliczny wraz z fundamentem zbiornika w postaci szczelnej wanny, stanowiskiem rozładunku cysterny oraz zadaszeniem – inwestycja na terenie zakładu produkcyjnego (na podstawie decyzji z dnia 22 sierpnia 2023 r. wydanej przez Prezydenta Miasta);

  ii. budowa hali magazynowej na terenie zakładusp. z o.o. (na podstawie decyzji z dnia 22 października 2021 r. wydanej przez Prezydenta Miasta);

 iii. przebudowa i rozbudowa hali produkcyjno-magazynowej wraz z instalacjami wewnętrznymi, w tym instalacją gazową oraz infrastrukturą (na podstawie decyzji z dnia 17 lipca 2019 roku wydanej przez Prezydenta Miasta);

 iv. budowa stacji zgazowania tlenu i dwutlenku węgla (w skład której, w ramach niniejszego I etapu inwestycji wchodzą: naziemne zbiorniki magazynowe: tlenu o pojemności 3 m³ oraz dwutlenku węgla o pojemności 4 m³ wraz z urządzeniami i rurociągami technologicznymi) (na podstawie decyzji z dnia 17 lipca 2018 r. wydanej przez Prezydenta Miasta).

ee.W stosunku do Budynków uzyskano pozwolenie na użytkowanie.

ff. Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Sprzedający prowadzi działalność w przedmiocie wytwarzania (…). Sprzedający ponadto świadczy inżynierskie usługi wewnątrzgrupowe.

gg.Sprzedający zatrudnia pracowników, jednakże w ramach Planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia pracowników. W żadnym wypadku Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia zakładu pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465) (dalej: Kodeks Pracy).

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

a.Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo Nieruchomość (zdefiniowana powyżej) tj. przeniesienie:

  i. prawa użytkowania wieczystego Gruntu;

 ii. prawa własności Budowli;

iii.prawa własności Budynków;

         - przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego następujących aktywów:

  i. Sprzętu, tj. przykładowo: centrale klimatyzacyjne, stacja zmiękczania wody, nagrzewnice gazowe, kotły grzewcze, separatory oleju, hydranty, stacja wykrywania pożaru, czujniki dymu, system sygnalizacji pożaru, oświetlenie awaryjne, monitoring będący przedmiotem Planowanej Transakcji.

  ii. autorskich praw majątkowych do utworów, wolnych od jakichkolwiek obciążeń oraz prawo do wykonywania zależnych praw autorskich do utworów zależnych związanych z utworami wytworzonymi na podstawie umów o prace projektowe oraz wyłączne prawa do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów zależnych oraz prawo właściciela do wykonywania autorskich praw osobistych do utworów wytworzonych na podstawie umów o prace projektowe, prawo do zezwalania osobom na wykonywanie autorskich praw osobistych, w szczególności, decydowanie o sposobie wykorzystania takich utworów i utworów zależnych powstałych na ich podstawie, o integralności oraz formie wykorzystania utworów (oraz prawie do dokonywania zmian utworów) oraz wykonywanie nadzoru nad sposobem wykorzystania utworów (dalej: Prawa Autorskie);

 iii. wszelkiej dokumentacji prawnej, podatkowej, księgowej, finansowej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami, w tym: oryginały dokumentacji dotyczącej Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, w szczególności wszelkie materiały due diligence dotyczące Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, chyba że Sprzedający jest zobowiązany zatrzymać oryginały takiej dokumentacji na podstawie regulacji prawnych, w którym to przypadku powyższa dokumentacja może być dostarczona w kopiach, oryginały dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, w szczególności, wszelkie oryginały lub kopie decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego Budynków (w tym pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie oraz wszelkie inne pozwolenia niezbędne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem), kopie wszelkiej korespondencji z jakimkolwiek organem władzy dotyczącej Nieruchomości, kopie instrukcji obsługi wszelkich maszyn i urządzeń zainstalowanych w Budynkach, instrukcje bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące Budynków i systemu przeciwpożarowego Budynków, książki obiektu budowlanego dla Budynków; świadectwa charakterystyki energetycznej dla każdego Budynku, oryginały dokumentów dotyczących konserwacji i innych dokumentów wymaganych na podstawie regulacji prawnych dla Nieruchomości, całą dokumentację powykonawczą Budynków i Budowli, w tym rysunki powykonawcze oraz inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, również w formacie elektronicznym DWG (jeśli jest dostępny), wraz z pisemną specyfikacją techniczną załączoną w postaci oddzielnych plików z podziałem na branże oraz zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych urządzeń (dalej Dokumentacja).

b. Nieruchomość, Sprzęt, Prawa Autorskie oraz Dokumentacja zwane są w dalszej części niniejszego wniosku: Przenoszonymi Aktywami.

c. Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

   i. Nieruchomość ani żadna jej część nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości, ani nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna – w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub regulacji wewnętrznych);

 ii. Sprzedający posiada i będzie posiadał rachunek bankowy, na który ma zostać zapłacona kwota podatku VAT (o ile będzie należny) znajdujący się na tzw. białej liście podatników VAT prowadzonej przez Ministra Finansów zgodnie z art. 96b Ustawy o VAT.

d.W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy;

2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej): 

  i. jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

  ii. praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami), z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z tzw. kaucji najemców;

 iii. zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Gruntu bądź budowy Budynków/Budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);

iv.tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

v.ksiąg rachunkowych i innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;

vi.nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

vii.praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);

viii.praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

 ix. wierzytelności;

 x. praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

e. Tym samym, w zakres Planowanej Transakcji nie wejdą następujące elementy:

  i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości;

  ii. umowy o zarządzanie Nieruchomością;

  iii. umowy zarządzania aktywami;

  iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

f. Dodatkowo zgodnie z umową przedwstępną dotyczącą Planowanej Transakcji Sprzedający udzieli Kupującemu (i Kupujący udzieli Sprzedającemu) szeregu zapewnień.

g. Stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej, a Kupujący nie przejmie żadnych zobowiązań wynikających z polis ubezpieczeniowych lub jakiejkolwiek innej umowy zawartej przez Sprzedającego w odniesieniu do któregokolwiek z Przenoszonych Aktywów.

 h.Sprzedający doręczy Kupującemu gwarancję spółki matki udzieloną przez na podstawie umowy gwarancji, która zostanie zawarta w Dacie Zamknięcia, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, zgodnie z którą. poręczy za zobowiązania Sprzedającego do naprawienia szkód powstałych w wyniku naruszenia któregokolwiek z zapewnień Sprzedającego.

  i. Strony Planowanej Transakcji wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający prowadzi działalność w zakresie (…). Działalność ta nie zostanie przejęta przez Kupującego, ze względu na brak tożsamości oraz zamiaru prowadzenia takowej działalności.

  j. Sprzedający oraz Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej, wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy Budynków, Budowli lub ich części znajdujących się na Gruncie wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

  k. W dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości.

  l. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

 m.Jak wskazano powyżej, poza Nieruchomością będącą przedmiotem Planowanej Transakcji, Sprzedający nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Nie jest planowane, by po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, Sprzedający został zlikwidowany.

 n.Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza rozpocząć działalności w branży Sprzedającego.

 o.Kupujący zamierza w przyszłości dokonać trzech oddzielnych transakcji innych od Planowanej Transakcji, które to transakcje zostaną przeprowadzone z trzema spółkami powiązanymi ze Sprzedającym. Skutki podatkowe w zakresie tych transakcji będą przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych o wydanie interpretacji podatkowych.

Najem Nieruchomości przez Sprzedającego od Kupującego po Planowanej Transakcji.

a.Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość Kupującemu (który nie stanowi względem niego podmiotu powiązanego) oraz z jednoczesnym zawarciem umowy najmu (dalej: Umowa Najmu) pomiędzy tym podmiotem jako wynajmującym, a Wnioskodawcą jako najemcą, w odniesieniu do całej powierzchni Nieruchomości.

b.Wydanie Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży nastąpi w dniu Planowanej Transakcji, co zostanie potwierdzone pisemnym protokołem przekazania. W tym samym dniu Kupujący wyda Sprzedającemu Nieruchomość jako najemcy na podstawie Umowy Najmu. Od tego momentu wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Nieruchomości będą ponoszone przez Kupującego, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Najmu.

c.Na podstawie tej umowy Kupujący odda Nieruchomość w najem, obciążając Sprzedającego czynszem najmu przez cały okres trwania umowy. Kupujący będzie uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości w okresie najmu. Na podstawie zawartej Umowy Najmu, Sprzedający będzie mieć prawo do używania Nieruchomości przez okres Umowy Najmu. Długość okresu obowiązywania Umowy Najmu wyniesie najprawdopodobniej dwadzieścia lat z możliwością przedłużenia. Sprzedający będzie płacić czynsz do Kupującego na podstawie wystawionych przez Kupującego faktur VAT. Po zakończeniu Umowy Najmu, nie będzie opcji przejścia własności Nieruchomości na Sprzedającego.

d.Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, Sprzedający będzie kontynuował dotychczasową działalność na wynajmowanej przez siebie powierzchni, tj. w zakresie (…).

e.W odniesieniu do umów o dostawę usług i mediów, Strony uzgodniły, iż Kupujący nie będzie przejmował żadnych umów. Zużywane media będą płacone bezpośrednio przez najemcę dostawcom mediów na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Sprzedającego.

f.Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, w ocenie Sprzedającego nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

g.U Sprzedającego będzie funkcjonować dokument stanowiący regulamin korzystania z Budynku (dalej: Regulamin), który będzie integralną częścią Umowy Najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią Umowy Najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni. Regulamin nie będzie dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy naniesienia określone we wniosku jako Budynki stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Naniesienia określone we Wniosku jako Budynki stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z zastrzeżeniem sprostowania informacji zawartej pierwotnie w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, która znajduje się na końcu niniejszego pisma.”

Na pytanie Organu „Czy naniesienia określone we wniosku jako Budowle stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?”, wskazali Państwo, że „Naniesienia określone we Wniosku jako Budowle stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.”

Na pytanie Organu: „Jakie obiekty (budynki oraz budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) znajdują się na poszczególnych działkach? Proszę odnieść się do każdej działki osobno.”, wskazali Państwo, że „Z uwagi na obszerność oraz zakres informacji, celem precyzyjnego przedstawienia odpowiedzi na pytania Organu nr II pkt 3 Wezwania, Sprzedający przedkłada szczegółowe zestawienie obiektów (budynków oraz budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) znajdujących się na poszczególnych działkach Gruntu, ze wskazaniem ich dokładnego umiejscowienia. Wspomniane zestawienie stanowi załącznik nr 2 do niniejszego pisma.” (…)

Na pytania Organu:

„Czy, a jeśli tak to kiedy, doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków i budowli lub ich części po ich wybudowaniu? Informację proszę podać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

Czy na dzień Planowanej Transakcji minie okres co najmniej 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia budynków i budowli lub ich części? Informację proszę podać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

Czy były ponoszone/będą ponoszone do momentu Planowanej Transakcji wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego budynku i budowli odrębnie? Jeśli tak należy wskazać odrębnie do każdego ulepszonego budynku i budowli:

a. Kiedy takie wydatki były ponoszone?

b. Czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

c. Czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków i budowli lub ich części?

d. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli lub ich części po ulepszeniu a sprzedażą upłynie okres co najmniej 2 lat?”

odpowiedzieli Państwo, że „W odpowiedzi na pytania Organu nr II pkt 4-6 Wezwania, Sprzedający przedkłada szczegółowe zestawienie zabudowań kwalifikowanych przez Sprzedającego jako budynki, budowle lub ich części, które będą przedmiotem Planowanej Transakcji, wraz z informacjami co do ich dokładnej lokalizacji (nr ewidencyjny działki), dacie ich pierwszego zasiedlenia oraz wydatkami poniesionymi na ulepszenia tych zabudowań. Wspomniane zestawienie stanowi załącznik nr 3 do niniejszego pisma. Wnioskodawca pragnie w tym wypadku wskazać, że w zakresie pytania odnoszącego się do daty pierwszego zasiedlenia (pytanie Organu nr II pkt 4), zgodnie z wiedzą Stron, jedynie w przypadku budynku „…” o numerze (…), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer 170/3, w zakresie wchodzących w jego skład (…) od daty pierwszego zasiedlenia do daty Planowanej Transakcji nie minie okres co najmniej 2 lat (pierwsze zasiedlenie ww. budynku nastąpiło 7 sierpnia 2024 r.).”

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabyciem/wytworzeniem budynków i budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że „W związku z nabyciem/wytworzeniem budynków i budowli objętych zakresem Wniosku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Na pytanie Organu „Czy Sprzedający wykorzystywał budynki i budowle wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sprzedający prowadził z wykorzystaniem ww. budynków i budowli (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)?”, wskazali Państwo, że „Sprzedający wykorzystywał należące do niego budynki i budowle objętych zakresem Wniosku jako wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto budynki i budowle te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabyciem/wytworzeniem „Przenoszonych Aktywów” Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że „W związku z nabyciem/wytworzeniem obiektów określonych we Wniosku jako Przenoszone Aktywa Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Na pytanie Organu „Czy Sprzedający wykorzystywał „Przenoszone Aktywa” wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sprzedający prowadził z wykorzystaniem ww. „Przenoszonych Aktywów” (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)?”, wskazali Państwo, że „Sprzedający wykorzystywał obiekty określone we Wniosku jako Przenoszone Aktywa wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przenoszone Aktywa nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy którykolwiek z elementów wyposażenia (Sprzęt) został umieszczony/zamontowany w budynku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku? Jeżeli tak, proszę wskazać, który to element?”, wskazali Państwo „W budynkach „…” (budynek oznaczony nr(…)) oraz „Mała hala produkcyjna” (budynek oznaczony nr (…)) zamontowane zostały elementy wyposażenia w postaci suwnic z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w pozostałych budynkach nie zamontowano żadnych elementów wyposażenia z wykorzystaniem w sposób istotny ich elementów konstrukcyjnych.”

Na pytanie Organu „Czy sposób zamocowania poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzętu) umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku, tzn. czy elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia budynku (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia, proszę wskazać jakie)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Należy wskazać, że sposób zamocowania poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzętu) umożliwia ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku.”

Na pytanie Organu „Czy demontaż poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzęt) spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń?”, wskazali Państwo, że „W odniesieniu do powyższego wskazujemy, że do głównych elementów konstrukcyjnych budynku należą: fundament, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy, dach, stropodach, wieńce. Demontaż poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzęt) nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, których główną funkcją jest przenoszenie obciążeń.”

Na pytanie Organu „Czy Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość oraz „Przenoszone Aktywa” wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy w ramach omawianej transakcji sprzedaży sprzedawane będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu czy prawo własności gruntu”, wskazali Państwo, że „Jak wskazano w części treści Wniosku, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych określonych we Wniosku jako Grunt 1, Grunt 2, Grunt 3, Grunt 4 i Grunt 5. W zakresie tak wskazanych gruntów, przedmiotem Planowanej Transakcji będzie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu, nie zaś przeniesienie prawa własności.”

Na pytanie Organu „Które z opisanych naniesień stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego (należy wskazać wszystkie takie naniesienia)”, wskazali Państwo, że „Sprzedający wskazuje, że opisane naniesienia stanowią własności przedsiębiorstwa przesyłowego w zakresie obiektów nr (…) (budynek niemieszkalny posiadający 1 kondygnacje naziemną), oraz nr (…) (budynek niemieszkalny posiadający 1 kondygnacje naziemną), o których mowa w załączniku nr 2 do niniejszego dokumentu. Sprzedający wskazuje, iż ww. obiekt nr (…) stanowi stację rozdzielczą podmiotu z branży energetycznej (...) i nie jest on własnością Sprzedającego. Z kolei ww. obiekt nr (…) pełni funkcję  (…) i także nie jest własnością Sprzedającego.”

Na pytanie Organu „Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego to czy któreś z naniesień (znajdujących się na działkach, których prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży) stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku”, odpowiedzieli Państwo, że „Mając na względzie odpowiedź na pytanie oznaczone w Wezwaniu jako nr II pkt 15 i wskazane tam doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, należy wskazać, że przedmiotowe naniesienia nie stanowią ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zaś w przypadku naniesień niebędących budynkami bądź budowlami, te stanowią części składowe budynków.

Wyjątkiem od powyższego kontener posadowiony na działce ewidencyjnej o numerze (…) (nazwa obiektu: (…)). Obiekt ten nie jest trwale związany z gruntem i jest przez Sprzedającego kwalifikowany jako ruchomość.”

Na pytanie Organu „Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest prawo własności to czy któreś z naniesień (znajdujących się na działkach, których własność będzie przedmiotem sprzedaży) stanowi ruchomość (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku ani gruntu.”, odpowiedzieli Państwo, że „Mając na względzie odpowiedź na pytanie oznaczone w Wezwaniu jako nr II pkt 15 i wskazane tam doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, należy wskazać, że przedmiotowe naniesienia będą znajdować się wyłącznie na działkach Gruntu, co do których przedmiotem Planowanej Transakcji będzie ich prawo użytkowania wieczystego.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

 1) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

 2) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, mając na względzie, że:

 a. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 Ustawy o VAT, Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, składając stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy,

 b. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako niepodlegająca żadnemu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT?

 3) Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku, gdy będzie ona opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do (i) obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz (ii) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

 4) Zakładając, przedmiotem Planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w rezultacie Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług?

 5) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu najmu przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

 1) Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

 2) Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, mając na względzie, że:

a. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 Ustawy o VAT, Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, składając stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy, oraz

b. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako niepodlegająca żadnemu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT?

 3) Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku, gdy będzie ona opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do (i) obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz (ii) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

 4) Zakładając, przedmiotem Planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w rezultacie Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług.

 5) W opisanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu najmu przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

 1. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne

 a. W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

 b. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

 c. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

 2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

2.1 Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

 a. Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ) (dalej: Kodeks cywilny lub KC). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

  5) koncesje, licencje i zezwolenia,

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

  8) tajemnice przedsiębiorstwa,

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

  b. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo, muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

  c. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

 d. Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji Ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy 2006/112 pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

 e. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

  f. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

  g. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

  h. Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

   i. Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Bk 320/19). Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

  j. Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

  k. Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia.

2.2 Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

 a. Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

  b. Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

  c. Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.”

 d. Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz z Przenoszonymi Aktywami. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących    funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością).

 e. W szczególności na Kupującego nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego jak np. know-how związany z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Należy bowiem ponownie podkreślić, że działalność Sprzedającego to, jak wspomniano powyżej, działalność w zakresie wytwarzania części dla (…) natomiast działalnością Kupującego będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Planowanej Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza rozpocząć działalności w branży Sprzedającego.

  f. W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Wskazać należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze najmu komercyjnego, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu komercyjnego. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość będzie jedynie aktywem, na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

 g. Kupujący również rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z najmem i zorganizuje we własnym zakresie lub skorzysta z usług właściwych podmiotów w zakresie odpowiedniego zaplecza technicznego, prawnego, organizacyjnego, finansowego, a także know-how w zakresie zarządzania najmem nieruchomościami komercyjnymi. Dopiero wówczas, zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) oraz ewentualnie inne składniki majątkowe będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

 h. Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

  i. Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.”

  j. Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Planowana Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

  i. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM), zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (…) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

 ii. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

iii. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

iv. w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz

 v. w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniach NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

 a. Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

 b. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.559.2024.2.SR, z 29 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.331.2023.2.APR, z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

 i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

 c. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

 d. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 oraz WSA w Rzeszowie, w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19).

 e. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

  f. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

 g. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

 h. Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

  i. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.400.2024.3.MP, 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

   j. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

 k. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).”

  l. Z kolei w orzeczeniu z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, NSA uznał, iż czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

  3.3. Odrębność organizacyjna.

 a. W niniejszym przypadku zbywana w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).

 b. Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.4. Odrębność finansowa.

 a. Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

 b. W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

3.5. Samodzielność ZCP.

 a. Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.

 a. Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

 b. Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

  i. funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

  ii. przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

 iii. składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

 c. Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

 d. W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

 e. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

  f. Co więcej, okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/1). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

 g. Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

 h. W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

   i. Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

   j. Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

  k. Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższą interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.293.2024.3.EW lub z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Kupujący będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

  l. Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

m. W tym miejscu końcowo należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych na powyższe wnioski nie będzie wpływał fakt ewentualnego skorzystania z prawa pierwokupu określonych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości przez uprawnione do tego odpowiednio gminę lub inny organ.

 n. Jak wskazano wyżej, przedmiot Planowanej Transakcji w wariancie, w którym dojdzie do zbycia wszystkich działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości (tj. braku skorzystania z prawa pierwokupu), nie będzie stanowił zbycia ZCP ani przedsiębiorstwa. Jeżeli więc Planowana Transakcja będzie obejmowała odpowiednio pomniejszoną ilość składników majątkowych (z uwagi na ewentualne skorzystanie z ww. prawa pierwokupu), tym bardziej nie sposób będzie wówczas uznać Planowanej Transakcji za zbycie ZCP ani przedsiębiorstwa.

 o. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.7. Argumentacja Wnioskodawców w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; dalej: „Objaśnienia”).

 a. Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych, w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

 b. Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

   i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

  ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

 iii. umowy zarządzania aktywami;

 iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

  c. Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

 d. Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

 e. Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

 i. ruchomości,

ii. prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

iii. prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

iv. prawa autorskie,

v. dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

  f. W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

        i. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

       ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

 g. Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

 h. Wnioskodawca w ramach przykładu wskazuje, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest np. działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

  i. Kupujący - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Planowanej Transakcji, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Stron. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Kupującego od podmiotu, który prowadzi głównie działalność w zakresie wytwarzania części dla (…) (…), zaś Kupujący dokonuje zakupu Nieruchomości na własny rachunek, prowadząc działalność w zakresie wynajmu. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Wnioskodawców.

  j. Dodatkowo, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część, bowiem Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył zwłaszcza transfer np. umów o zarządzanie, prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie Nieruchomości, jak również umowy w zakresie dostawy mediów.

 k. To Kupujący, chcąc świadczyć usługi najmu komercyjnego, będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością) niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabytą Nieruchomość.

   l. Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Kupującego nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takich jak Grunt, Budynek, Budowle, a także Przenoszone Aktywa, intencją stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

 a. Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

 b. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

 c. W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

 a. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

 b. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

 c. Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

 d. W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa nie były w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

 e. Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości oraz Przenoszonych Aktywów nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

 5. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

 a. Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

 i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

 b. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

 i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

 c. Zainteresowani zwracają uwagę, że w zakresie w jakim:

  i. w stosunku do Budynków lub Budowli, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

 ii. w stosunku do Budynków lub Budowli, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji nie upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - znajdzie zastosowanie obligatoryjne opodatkowanie VAT.

 d. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  i. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

 ii. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

 e. Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  i. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

 ii. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a Ustawy o VAT;

iii. adres budynku, budowli lub ich części.

  f. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

 g. W związku zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, rezygnując w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynków lub Budowli, Planowana Transakcja, w zakresie w jakim dotyczyć będzie dostawy Budynków i Budowli, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

 h. Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dostawa Gruntu, na którym znajdują się Budynki lub Budowle będzie odpowiednio:

        i. zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT – w zakresie w jakim na danej części Gruntu znajdują się Budynki lub Budowle, w stosunku do których, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT;

       ii. obligatoryjnie opodatkowana – w zakresie w jakim na danej części Gruntu znajdują się Budynki lub Budowle, w stosunku do których, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji nie upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (w tym, z uwagi na fakt, że dla części Budynków lub Budowli poniesiono wydatki na ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych Budynków lub Budowli).

  i. Jednocześnie, w zakresie w jakim Sprzedający i Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, rezygnując w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynków lub Budowli, rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie VAT dotyczyła będzie również tej części Gruntu, zabudowanej takimi Budynkami lub Budowlami.

  j. W praktyce, w zakresie w jakim Planowana Transakcja będzie dotyczyła dostawy Gruntu, na którym znajdują Budynki oraz Budowle, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

 6. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

 a. W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

        i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

       ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

  b. Należy zwrócić uwagę, iż po pierwsze, w związku z faktem, iż Planowana Transakcja będzie w części podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa w tej części nie może korzystać z wyżej opisanego zwolnienia z opodatkowania.

  c. Po drugie zaś, skoro Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Budynków i Budowli, wyżej opisane zwolnienie podatkowe nie znajdzie zastosowania również w tej części dostawy Budynków i Budowli, w odniesieniu do których nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

 d. W efekcie, do Planowanej Transakcji nie znajdzie w żadnym wypadku zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

 7. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dla Planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

 1) do Planowanej Transakcji, w zakresie w jakim dotyczyć będzie dostawy Budynków lub Budowli, wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a skoro Sprzedający i Kupujący złożą w umowie przyrzeczonej oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to Planowana Transakcja w tej części będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

 2) do Planowanej Transakcji w zakresie w jakim dotyczyć będzie dostawy pozostałych Budynków lub Budowli, w stosunku do których, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji nie upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie obligatoryjne opodatkowanie VAT,

 3) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w praktyce, również dostawa Gruntu, na której znajdują się Budynki lub Budowle, którą obejmowała będzie Planowana Transakcja, będzie opodatkowana VAT,

 4) do Planowanej Transakcji (w tym dostawy Przenoszonych Aktywów) – w niewymienionym zakresie - nie znajdą zarazem zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

8. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz przenoszonych aktywów w ramach planowanej transakcji.

 a. Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Przenoszonych Aktywów przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa będące przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

 b. Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

 c. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

 d. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

 e. Jak wskazano wcześniej:

        i. Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

        ii. po nabyciu Nieruchomości oraz Przenoszonych Aktywów, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości (przy wykorzystaniu również Przenoszonych Aktywów), tj. najmie komercyjnym opodatkowanym VAT.

  f. W świetle powyższego zdaniem po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał prawo do (i) obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz Przenoszonych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji oraz (ii) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

9. Odrębność Planowanej Transakcji od usługi najmu świadczonej przez Kupującego w ramach Umowy Najmu.

  a. Zdaniem Wnioskodawców, w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych świadczeń i brak jest przesłanek, które przemawiałyby za potraktowaniem ich jako jednej czynności, zarówno w kontekście prawa cywilnego, jak i w aspekcie podatkowym.

 b. Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

 c. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

 d. Z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

 e. Potraktowanie opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności jako odrębnych czynności opodatkowanych uzasadniają zarówno przepisy prawa cywilnego - nastąpi przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Kupującego, jak i prawa podatkowego - dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (Planowana Transakcja) jak właściciel. Roszczenia o wykonanie zobowiązań, z każdej z poszczególnych umów mogą być dochodzone niezależnie.

  f. W szczególności na gruncie prawa podatkowego każda z dokonanych transakcji spełnia przesłanki uznania jej za odrębną czynność, rodzącą niezależne konsekwencje podatkowe.

 g. Planowana Transakcja spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie przepisów Ustawy o VAT. W momencie sprzedaży dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie Sprzedającego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

 h. Planowana Transakcja najmu samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług ze względu na spełnienie następujących ustawowych warunków:

  i. stanowi odpłatne świadczenie usług (jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej i nie stanowi dostawy towarów) - zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT;

 ii. na jej mocy doszło do oddania w używanie przez Kupującego na rzecz Sprzedającego podlegających amortyzacji środków trwałych;

iii. ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiązał się Wnioskodawca, jest zapłata w formie pieniężnej czynszu najmu.

   i. Na przedstawione powyżej wnioski, w ocenie Sprzedającego, nie powinien mieć wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-01/18 Mydibel, w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym.

  j. Zdaniem Sprzedającego, powyższy wyrok TSUE zapadł w znacząco odmiennym stanie faktycznym, również z uwzględnieniem szczególnych regulacji prawa belgijskiego, a w konsekwencji, konkluzje wynikające z powyższego orzeczenia nie powinny mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku. Szersze uzasadnienie w tym zakresie Wnioskodawca przedstawi w kolejnym punkcie.

10. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z najmem przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości

 a. Artykuł 86 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

 b. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, każda z zawartych przez Wnioskodawcę transakcji (sprzedaż Nieruchomości, a następnie ich najmem) jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych. Konsekwencją potraktowania ww. transakcji jako dwóch odrębnych czynności, jest uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną Usługę Najmu.

 c. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku ze spełnieniem następujących warunków:

        i. posiadanie statusu czynnego podatnika VAT (Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i takim pozostanie w trakcie trwania Umowy Najmu);

       ii. związek nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych - wynajmowana powierzchnia Nieruchomości, będzie służyć do wykonywania działalności Sprzedającego, która jest opodatkowana VAT, tj. działalności w zakresie wytwarzania  (…);

      iii. brak wystąpienia wyjątków zawartych w art. 88 Ustawy o VAT (Wnioskodawca wskazuje, że żadna z przesłanek negatywnych go nie dotyczy).

  d. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wskazane przepisami warunki, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartej Umowy Najmu.

 e. Stanowisko prezentowane przez Sprzedającego, w analogicznych sprawach dotyczących leasingu zwrotnego, potwierdził Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

i. z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2022.3.IK,

ii. z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2019.1.JKU,

iii. z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS,

iv. z dnia 6 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.451.2018.1.PS.

  f. Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

 g. Przedmiotem Planowanej Transakcji jest Nieruchomość (niezależnie czy jest ona wynajmowana przez zbywcę, czy też zbywca prowadzi w niej jakąkolwiek inną działalność gospodarczą, np. produkcyjną), która następnie ma zostać przez nabywcę oddana zbywcy do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. sale and leaseback) lub innej umowy o podobnym charakterze. W takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy.

  h.Traktowanie zawartych transakcji jako dwóch odrębnych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, stanowi ugruntowaną praktykę postępowania w analogicznych sytuacjach, np. w sytuacji zawierania umów leasingu operacyjnego, poprzedzonych umową sprzedaży. Sprzedający stoi na stanowisku, iż brak jest przesłanek do kwestionowania lub zmiany tej praktyki. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanką taką w szczególności nie jest wyrok TSUE w sprawie Mydibel, w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i później oddanie go do używania leasingobiorcy, stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym. W ocenie Wnioskodawcy, wyrok TSUE został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym i nie powinien mieć wpływu na stosowanie do transakcji najmu zawartej między Sprzedającym i Kupującym dotychczasowych zasad opodatkowania VAT i traktowania jej jako dwóch odrębnych świadczeń. Z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał Sprzedający, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem najem ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od stanu faktycznego opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

   i. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2022.3.IK, potwierdza szczególny charakter Wyroku TSUE i brak jego odniesienia do każdej sytuacji, w której dochodzi do powiązania transakcji sprzedaży i leasingu operacyjnego, w szczególności na gruncie polskich przepisów. Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS niezmiennie podtrzymują pogląd, iż transakcje składające się na leasing operacyjny (zwrotny) stanowią dwie niezależne od siebie czynności prawne, a leasingobiorcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu uiszczonej opłaty wstępnej i rat leasingowych (por. interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK, sygn. 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW).

   j. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach najmu wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego. W szczególności brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy Najmu, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

 k. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów yrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. - dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

   l. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. W rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy Najmu, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

m. Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu najmu powierzchni Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zarówno oddane nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w  art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

  - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

  - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c) umowy zarządzania aktywami;

 d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że  (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający) jest polską spółką kapitałową, która planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim właściwa gmina lub inny uprawniony do tego organ, którym przysługuje takie prawo, nie skorzysta z prawa pierwokupu określonych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości (Planowana Transakcja).

Na Nieruchomość składają się działki zabudowane o numerach nr (…)

Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo Nieruchomość, tj. przeniesienie:

  i. prawa użytkowania wieczystego Gruntu;

 ii. prawa własności Budowli;

iii. prawa własności Budynków.

Przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego następujących aktywów:

   i. Sprzętu, tj. przykładowo: centrale klimatyzacyjne, stacja zmiękczania wody, nagrzewnice gazowe, kotły grzewcze, separatory oleju, hydranty, stacja wykrywania pożaru, czujniki dymu, system sygnalizacji pożaru, oświetlenie awaryjne, monitoring będący przedmiotem Planowanej Transakcji.

  ii. autorskich praw majątkowych do utworów, wolnych od jakichkolwiek obciążeń oraz prawo do wykonywania zależnych praw autorskich do utworów zależnych związanych z utworami wytworzonymi na podstawie umów o prace projektowe oraz wyłączne prawa do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów zależnych oraz prawo właściciela do wykonywania autorskich praw osobistych do utworów wytworzonych na podstawie umów prace projektowe, prawo do zezwalania osobom na wykonywanie autorskich praw osobistych, w szczególności, decydowanie o sposobie wykorzystania takich utworów i utworów zależnych powstałych na ich podstawie, o integralności oraz formie wykorzystania utworów (oraz prawie do dokonywania zmian utworów) oraz wykonywanie nadzoru nad sposobem wykorzystania utworów (dalej: Prawa Autorskie);

 iii. wszelkiej dokumentacji prawnej, podatkowej, księgowej, finansowej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami, w tym: oryginały dokumentacji dotyczącej Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, w szczególności wszelkie materiały due diligence dotyczące Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, chyba że Sprzedający jest zobowiązany zatrzymać oryginały takiej dokumentacji na podstawie regulacji prawnych, w którym to przypadku powyższa dokumentacja może być dostarczona w kopiach, oryginały dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości i Przenoszonych Aktywów, w szczególności, wszelkie oryginały lub kopie decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego Budynków (w tym pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie oraz wszelkie inne pozwolenia niezbędne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem), kopie wszelkiej korespondencji z jakimkolwiek organem władzy dotyczącej Nieruchomości, kopie instrukcji obsługi wszelkich maszyn i urządzeń zainstalowanych w Budynkach, instrukcje bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące Budynków i systemu przeciwpożarowego Budynków, książki obiektu budowlanego dla Budynków; świadectwa charakterystyki energetycznej dla każdego Budynku, oryginały dokumentów dotyczących konserwacji i innych dokumentów wymaganych na podstawie regulacji prawnych dla Nieruchomości, całą dokumentację powykonawczą Budynków i Budowli, w tym rysunki powykonawcze oraz inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, również w formacie elektronicznym DWG (jeśli jest dostępny), wraz z pisemną specyfikacją techniczną załączoną w postaci oddzielnych plików z podziałem na branże oraz zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych urządzeń (dalej Dokumentacja).

Natomiast w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy;

2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

  i. jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

 ii. praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami), z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z tzw. kaucji najemców;

 iii. zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Gruntu bądź budowy Budynków/Budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);

 iv. tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

 v. ksiąg rachunkowych i innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;

 vi. nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

 vii.praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);

viii.praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

 ix. wierzytelności;

  x. praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

W zakres Planowanej Transakcji nie wejdą następujące elementy:

   i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości;

 ii. umowy o zarządzanie Nieruchomością;

 iii. umowy zarządzania aktywami;

 iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo bowiem we wniosku, że w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. Nieruchomość ani żadna jej część nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości, ani nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna – w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub regulacji wewnętrznych). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

Ponadto wskazali Państwo, że w zakres Planowanej Transakcji nie wejdą prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości, umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, w tym w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomością.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, mając na względzie, że:

 a. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, składając stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy,

 b. w zakresie dostawy Nieruchomości odnoszącej się do dostawy części Budynków lub Budowli, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako niepodlegająca żadnemu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Ww. przepis ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: 

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość składa się z zabudowanych budynkami i budowlami działek nr (…)

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży ww. zabudowanych działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na tych działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle zostały już zasiedlone.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w stosunku do większości budynków i budowli posadowionych na ww. działkach, na dzień zawarcia Planowanej Transakcji upłynie co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Jedynie w stosunku do budynku „…” o numerze (…), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer 170/3, w zakresie wchodzących w jego skład(…), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą nie upłynie okres co najmniej 2 lat. Do pierwszego zasiedlenia (…)doszło bowiem 7 sierpnia 2024 r.

Odnosząc się zatem do budynków i budowli posadowionych na ww. działkach, w stosunku do których na dzień zawarcia Planowanej Transakcji upłynie co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy posadowionych na działkach ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Odnosząc się natomiast do budynku „…” o numerze (…), w zakresie wchodzących w jego skład (…) zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer (…) , w stosunku do którego na dzień zawarcia Planowanej Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do jego dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Do dostawy ww. budynku „…” o numerze (…), w zakresie wchodzących w jego skład  (…), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer (…) nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z  wytworzeniem tego budynku.

Dostawa ww. budynku „…” o numerze (…), w zakresie wchodzących w jego skład(…), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer (…) , dla którego nie miną 2 lata od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży, nie będzie także zwolniona od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji planowana sprzedaż ww. budynku „... ” o numerze (...), w zakresie wchodzących w jego(...), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer(...), będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Podsumowując, dostawa budynku (...), w zakresie wchodzących w jego(...), zlokalizowanego na działce ewidencyjnej numer będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki, natomiast dostawa pozostałych budynków i budowli znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Sprzedający oraz Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej, wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części znajdujących się na ww. działkach wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynków i budowli, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, dostawa gruntu (działek nr (…)), na którym posadowione są ww. budynki i budowle – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na ww. działkach, należy stwierdzić, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym również sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Przenoszonych Aktywów tj. Sprzętu oraz Praw Autorskich i Dokumentacji.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dostawy Przenoszonych Aktywów pod kątem opodatkowania lub zwolnienia od podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego:

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, Wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

   - więź fizykalno-przestrzenna oraz,

   - więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 kodeksu cywilnego:

Jednocześnie stosownie do art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego:

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia (Sprzętu), które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, która będzie opodatkowana właściwą stawką podatku lub będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia dostawy budynku nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wyposażenia budynku, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będą stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa Sprzętu, który może być odłączony bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też Sprzętu, który nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości zainstalowany jest Sprzęt, tj. m.in. centrale klimatyzacyjne, stacja zmiękczania wody, nagrzewnice gazowe, kotły grzewcze, separatory oleju, hydranty, stacja wykrywania pożaru, czujniki dymu, system sygnalizacji pożaru, oświetlenie awaryjne, monitoring. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w budynkach nie zamontowano żadnych elementów wyposażenia (poza suwnicami) z wykorzystaniem w sposób istotny ich elementów konstrukcyjnych. Sposób zamocowania poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzętu) umożliwia ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Demontaż poszczególnych elementów wyposażenia (Sprzęt) nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, których główną funkcją jest przenoszenie obciążeń.

Zatem mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku dostawa Sprzętu, którego montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku, a jego demontaż nie spowoduje uszkodzenia budynku powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów.

Przechodząc z kolei do ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy ww. Sprzętu należy przeanalizować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

 1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

 2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Sprzęt nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

W konsekwencji dostawa Sprzętu nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem dostawa Sprzętu będzie opodatkowana właściwą dla danego towaru stawką podatku od towarów i usług.

Za element pomocniczy względem dostawy budynków i budowli, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać Prawa Autorskie i Dokumentację. Samo nabycie Praw Autorskich i Dokumentacji odnoszącej się do konkretnego budynku czy budowli nie ma racji bytu, ani sensu ekonomicznego, bez nabycia budynku/budowli, którego Prawa Autorskie i Dokumentacja ta dotyczy.

Podsumowując, w sytuacji gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy ww. budynków i budowli, dostawa działek zabudowanych budynkami i budowlami oraz Przenoszonych Aktywów w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 lit. a i b jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący na dzień transakcji będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość oraz Przenoszone Aktywa wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy ww. budynków i budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa działek zabudowanych będzie w całości opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii uznania czy przedstawioną we wniosku transakcję, czyli sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu, należy uznać za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, wskazać należy że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy:

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W uzasadnieniu własnego stanowiska powołują się Państwo na rozwiązanie dotyczące leasingu zwrotnego. W tym miejscu należy więc zaznaczyć, że w myśl art. 709¹ ustawy Kodeks cywilny:

Zaś zgodnie z art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego:

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

  - przedmiotem umowy muszą być towary,

  - umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

  - w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

  - w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

  - umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

  - umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

  - jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

  - dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jednym z warunków zakwalifikowania umowy najmu jako dostawy towarów, jest to, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na korzystającego.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – po zakończeniu Umowy Najmu nie będzie opcji przejścia własności Nieruchomości na Sprzedającego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Nieruchomości nie będą przechodzić na Sprzedającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, spełnione zostaną przesłanki dla rozpoznania świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Ponadto należy również stwierdzić, że opisanych przez Państwa transakcji nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest świadczeniem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w Państwa sprawie mamy do czynienia z umową, która dotyczy Nieruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, a następnie zawarcia umowy korzystania z Nieruchomości przez Sprzedającego (Umowa Najmu).

Zatem, w ramach opisanej Transakcji wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego, a następnie najem tej Nieruchomości na rzecz Sprzedającego, stanowiące świadczenie usług po stronie Kupującego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, które podnieśli Państwo we wniosku, tj. prawa do odliczenia przez Sprzedającego VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu najmu przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż usługa, świadczona przez Kupującego tj. najem, będzie stanowić usługę finansową i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czy też na podstawie innych przepisów ustawy bądź rozporządzenia.

Ww. czynności nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez Kupującego będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji Kupujący udokumentuje świadczenie tej usługi fakturą z wykazanym podatkiem należnym, zaś Sprzedający (czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT) z uwagi na fakt, że Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych (działalność w zakresie (…)) będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla Nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.