Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.Ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1414/21; i

 2.Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miejska (...) – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Wnioskodawca”, lub „Gmina”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713).

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT.

W ramach struktury GMF działają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, tj. jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz Urząd Miasta (...) obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Centrum Młodzieży (...) (dalej zwane „Jednostką”, lub „Centrum Młodzieży (...)”). Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy (...) o dopuszczalnej masie całkowitej (...) kg. Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Badania te i ich wynik znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach, tj.:

·w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 maja 2020 r. dla tego pojazdu, w którym odnotowano, że zostało przeprowadzone badanie na wniosek właściciela, oraz że jest to pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielny element (VAT-2), a finalnie zamieszczono wpis: „Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust.9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”;

·w dowodzie rejestracyjnym pojazdu na stronie zawierającej adnotacje urzędowe, gdzie dokonany został wpis w dniu 27 maja 2020 r. o treści: „VAT-2”. Centrum Młodzieży (...) użytkowało wskazany wyżej pojazd cały czas od momentu jego nabycia w roku 2017, a zatem jeszcze przed uzyskaniem ww. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania przez Jednostkę nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. Jednostka wykorzystuje wskazany wyżej pojazd zarówno do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W piśmie z dnia 18 września 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.Centrum Młodzieży (...) jest samorządową jednostką budżetową, która od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług w ramach Gminy Miejskiej (...). Jednostka ta nie jest zatem podmiotem samodzielnym, nie jest też zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT czynny. Zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT jest Gmina Miejska (...) funkcjonująca jako jeden podatnik VAT wraz ze wszystkimi swoimi Jednostkami Organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym), jedną z których jest właśnie Centrum Młodzieży (...) scentralizowane wraz z Gminą dla celów rozliczeń ww. podatku.

2.Centrum Młodzieży (...) nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej. Jednostka ta jest samorządową jednostką budżetową.

3.GM ponosiła następujące wydatki związane z samochodem (...):

·w roku 2017 – nabycie ww. samochodu, zakup paliwa,

·w roku 2018 – zakup paliwa, zakup akumulatora, naprawa ww. samochodu,

·w roku 2019 – zakup paliwa, zakup materiałów eksploatacyjnych,

·w roku 2020 – nie ponoszono wydatków przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

4.Faktury wystawiane były/są na Gminę Miejską (…). Centrum Młodzieży (...) (jako Jednostka Organizacyjna Gminy) jest jednostką odbierającą zakupiony towar lub usługi.

5.W dniu 27 września 2017 r. GM nabyła samochód ciężarowy (...) o dopuszczalnej masie całkowitej (...) kg. Samochód posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Pojazd nie podlegał żadnym zmianom konstrukcyjnym. Od chwili nabycia w roku 2017 do momentu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT – wskazany samochód stanowił pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Aktualnie stan ten nadal jest taki sam.

6.Konstrukcja samochodu ciężarowego (...), o którym mowa we wniosku, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną lub powodowała, że użycie ww. pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną było nieistotne.

7.Gmina, a dokładnie mówiąc Centrum Młodzieży (...) nie przeprowadziło wcześniej dodatkowego badania, ponieważ Jednostka nie wiedziała o potrzebie przeprowadzenia takiego badania.

8.Samochód ciężarowy (...) był i jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

9.Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

10.Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

11.Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 był i jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie był i nie jest wykorzystany do celów niezwiązanych z ww. działalnością.

12.Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz – jak wskazano wyżej – również do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (Centrum Młodzieży) prowadziła ewidencję przebiegu dot. tego pojazdu, która może potwierdzić, że samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do celów ww. działalności.

13.Wprowadzano procedury, w których został określony sposób używania przedmiotowego samochodu (...) wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

14.Kontrola, czy przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, polegała na prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu oraz związanej z tym analizie zużycia paliwa.

15.Prowadzono ewidencję przebiegu dotyczącą przedmiotowego samochodu.

16.Ewidencja przebiegu dotycząca ww. samochodu zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy.

17.Centrum Młodzieży (...) nadzorowało używanie samochodu prowadząc ewidencję przebiegu przedmiotowego samochodu i dokonując analizy zużycia paliwa na zaewidencjonowanych trasach.

18.Z samochodu korzystali pracownicy obsługi (…). Jest to jedna z lokalizacji Centrum Młodzieży (...), gdzie mieści się ośrodek (...) należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy Miejskiej (...)).

19.W celu należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia przedmiotowego samochodu (...) do celów prywatnych prowadzono nadzór w postaci prowadzonej ewidencji przebiegu samochodu, a ponadto starannie kontrolowano zużycie paliwa.

20.Samochód (...) w godzinach pracy i po godzinach pracy parkowany był i jest na parkingu Centrum (…). Jak wskazano wcześniej – jest to jedna z lokalizacji Centrum Młodzieży (...), gdzie mieści się ośrodek (...) należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy Miejskiej (...)).

21.Wprowadzono obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu firmy przedmiotowego samochodu (...), bez możliwości jego pobrania.

22.Nie istniał nadzór nad używaniem przedmiotowego samochodu (...) w trakcie wykonywania obowiązków służbowych np. poprzez GPS.

23.Zużycie paliwa monitorowano poprzez konfrontację ilości zakupionego paliwa z zapisami ewidencji przebiegu przedmiotowego samochodu.

24.Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1150 kg, liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy samochodu wynosi 3. Dane pochodzą z dowodu rejestracyjnego samochodu, karta pojazdu nie została wydana ze względu na wiek samochodu.

25.Nie złożono w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem ciężarowym informacji VAT-26 właściwemu dla GM Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

26.Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 był wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak też do zwolnionych z podatku VAT, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym (….) oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gmina nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu (...) w roku 2017, czy z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji niezależnie od tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem w dniu 13 maja 2020 r. badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, w sytuacji gdy dane pojazdy służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi tych pojazdów (np. zakup pojazdu, paliwa do jego napędu, kosztów bieżących eksploatacji bądź napraw/ulepszeń) stanowi:

• 50% podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu, co wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT;
• 100% podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu, co wynika z ogólnej zasady unormowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 2 pkt 34 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, podatek naliczony stanowi 100% podatku VAT wykazanego na fakturze zakupu, m.in. w przypadku pojazdów samochodowych (innych niż samochody osobowe), których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością, lub powoduje, że ich użycie w ten sposób będzie nieistotne, ale tylko w przypadkach ściśle wskazanych przez ustawodawcę. Przypadki te zostały wymienione w art. 86a ust. 9 tej ustawy, gdzie w punkcie 2 unormowano, że powyższa zasada dotyczy pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Jak z kolei wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, spełnienie wymagań, o których wyżej mowa dla tego typu pojazdów stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonego wydanym przez nią zaświadczeniem oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego adnotacji o spełnieniu tych wymagań.

W opinii Gminy – przeprowadzenie w dniu 13 maja 2020 r. dodatkowego badania technicznego dotyczącego samochodu (...) nabytego przez jej Jednostkę (a właściwie przez Gminę) w roku 2017 i uzyskanie w wyniku tego badania zaświadczenia zawierające informację, iż pojazd ten spełnia warunki techniczne przewidziane dla VAT-2 – art. 86a ust.9 pkt 2 ustawy o VAT, a następnie umieszczenie w dniu 27 maja 2020 r. adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o treści: „VAT-2” – oznacza, że z uwagi na konstrukcję tego samochodu nie jest zasadne stosowanie do odliczania podatku VAT ograniczenia do 50% VATu wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie tego pojazdu czy towarów i usług służących jego eksploatacji i użytkowaniu. Skoro bowiem od momentu nabycia tego pojazdu jego konstrukcja nie uległa zmianom, to przez cały okres użytkowania należy go uznać za spełniający wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit., a w związku z ust. 4 pkt 2 i w związku z ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodów. Liczy się jedynie zatem fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego, o których wyżej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W orzeczeniach sądowych prezentowane jest stanowisko, że badanie techniczne jest określane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek naliczony.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.329.2020.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1414/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 23 października 2024 r.

24 stycznia 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (interpretacja dotyczy stanu faktycznego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1414/21.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy:

Stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1)  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2)  należnego z tytułu:

a)  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3)  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4)  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1)  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3)  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1)  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a)  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b)  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1)  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a)  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b)  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2)  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3)  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a)  agregat elektryczny/spawalniczy,

b)  do prac wiertniczych,

c)  koparka, koparko-spycharka,

d)  ładowarka,

e)  odnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

        f)  żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Centrum Młodzieży (...). Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy (...). Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Centrum Młodzieży (...) jest samorządową jednostką budżetową, która od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług w ramach Gminy Miejskiej (...). Jednostka ta nie jest zatem podmiotem samodzielnym, nie jest też zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT czynny. Centrum Młodzieży (...) w (...) nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej. Jednostka ta – jak wyżej wyjaśniono – jest samorządową jednostką budżetową.

(…) ponosiła następujące wydatki związane z samochodem (...):

• w roku 2017 – nabycie ww. samochodu, zakup paliwa,

• w roku 2018 – zakup paliwa, zakup akumulatora, naprawa ww. samochodu,

• w roku 2019 – zakup paliwa, zakup materiałów eksploatacyjnych,

• w roku 2020 – nie ponoszono wydatków przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Faktury wystawiane były/są na Gminę Miejską (...), Centrum Młodzieży (...) (jako Jednostka Organizacyjna Gminy) jest jednostką odbierającą zakupiony towar lub usługi. W dniu 27 września 2017 r. (…) nabyła samochód ciężarowy (...) o dopuszczalnej masie całkowitej (...) kg. Samochód posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Pojazd nie podlegał żadnym zmianom konstrukcyjnym. Od chwili nabycia w roku 2017 do momentu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT – wskazany samochód stanowił pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Aktualnie stan ten nadal jest taki sam. Konstrukcja samochodu ciężarowego (...), wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną lub powodowała, że użycie ww. pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i publiczną było nieistotne.

Gmina, a dokładnie mówiąc Centrum Młodzieży (...) nie przeprowadziło wcześniej dodatkowego badania, ponieważ Jednostka nie wiedziała o potrzebie przeprowadzenia takiego badania.

Samochód ciężarowy (...) był i jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był i nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 był i jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie był i nie jest wykorzystany do celów niezwiązanych z ww. działalnością.

Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 nie był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, lecz również do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (Centrum Młodzieży) prowadziła ewidencję przebiegu dot. tego pojazdu, która może potwierdzić, że samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do celów ww. działalności.

Wprowadzano procedury, w których został określony sposób używania przedmiotowego samochodu (...) wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kontrola, czy przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu oraz związanej z tym analizie zużycia paliwa.

Prowadzono ewidencję przebiegu dotyczącą przedmiotowego samochodu.

Ewidencja przebiegu dotycząca ww. samochodu zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy.

Centrum Młodzieży (...) nadzorowało używanie samochodu prowadząc ewidencję przebiegu przedmiotowego samochodu i dokonując analizy zużycia paliwa na zaewidencjonowanych trasach. Z samochodu korzystali pracownicy obsługi Centrum (…). Jest to jedna z lokalizacji Centrum Młodzieży (...), gdzie mieści się ośrodek (...) należący do tej Jednostki.

W celu należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia przedmiotowego samochodu (...) do celów prywatnych prowadzono nadzór w postaci prowadzonej ewidencji przebiegu samochodu, a ponadto starannie kontrolowano zużycie paliwa.

Samochód (...) w godzinach pracy i po godzinach pracy parkowany był i jest na parkingu Centrum (…). Jak wskazano wcześniej – jest to jedna z lokalizacji Centrum Młodzieży (...), gdzie mieści się ośrodek (...) należący do tej Jednostki (a więc w istocie do Gminy Miejskiej (...)).

Wprowadzono obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu firmy przedmiotowego samochodu (...), bez możliwości jego pobrania.

Nie istniał nadzór nad używaniem przedmiotowego samochodu (...) w trakcie wykonywania obowiązków służbowych np. poprzez GPS.

Zużycie paliwa monitorowano poprzez konfrontację ilości zakupionego paliwa z zapisami ewidencji przebiegu przedmiotowego samochodu.

Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1150 kg, liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy samochodu wynosi 3. Dane pochodzą z dowodu rejestracyjnego samochodu, karta pojazdu nie została wydana ze względu na wiek samochodu.

Nie złożono w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z przedmiotowym samochodem ciężarowym informacji VAT-26 właściwemu dla GM Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Samochód ciężarowy (...) w latach 2017-2020 był wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak też do zwolnionych z podatku VAT, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą wskazania, czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego (...) oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie opisanego we wniosku samochodu (...) oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20 wskazał, że:

„Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu ciężarowego oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w kontekście uwarunkowania tego odliczenia od przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego lub przeprowadzenia go z opóźnieniem. Skarżąca wskazała, że nabyła i użytkuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy marki DEWOO Lublin. Podała jego cechy konstrukcyjne wskazując, że jest to samochód o ładowności 2.900 kg, z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Sąd wskazał również, że:

„Należy zauważyć, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku wiąże się z decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12 2013, s. 51). Na podstawie art. 1 ust.1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ograniczenie to zostało wyłączone w następujących przypadkach:

- w odniesieniu do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 ust. 2 decyzji),

- w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1 ust. 3 decyzji).

Znalazło to odzwierciedlenie w treści art. 86a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (lit. b). Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (por. druk sejmowy nr 2095A/II kad., s. 8).

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że:

„(…) Zgodnie z podanym przez skarżącą stanem faktycznym pojazd, który jest przedmiotem sporu, nie jest samochodem osobowym, posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie więc z regulacją art 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, pojazd ten jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością, gospodarczą lub powoduje, że to użycie jest nieistotne. Znalazło to zresztą potwierdzenie w przeprowadzonych badaniach technicznych”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20 wskazał, również:

(…) Należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 965/16. Sąd kasacyjny przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.(…) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni prezentowany wyżej pogląd podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1414/21 za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 965/16 stwierdził, że:

stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołaną na wstępie decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że:

„Z wykładni językowej art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Z uwagi na powyższe stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1414/21 należy uznać, że dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym (…) oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy), Gmina nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy.

Państwa stanowisko oceniłem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 12 października 2020 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będącą przedmiotem zapytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem i stanowiskiem, tj. konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.