Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-nieprzekroczenia limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 5 maja 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan nauczycielem wychowania fizycznego oraz instruktorem sportu w zakresie akrobatyki sportowej.

Pana doświadczenie i umiejętności potwierdzone są dyplomami i certyfikatami: (…).

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), której głównym przedmiotem jest prowadzenie zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Główny przedmiot działalności określony w PKD zgłoszonym do CEIDG to „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych” (PKD: 85.51.Z).

W ramach JDG prowadzi Pan zajęcia z gimnastyki artystycznej na podstawie umów zawartych z rodzicami dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, o charakterze ogólnorozwojowym.

Zajęcia nie mają charakteru wyczynowego. Zajęcia mają charakter pozalekcyjny i są prowadzone w salach wynajmowanych od szkół oraz własnej Sali wynajętej na podstawie umowy najmu. Zajęcia odbywają się w grupach, maksymalnie 20 osobowych.

Program zajęć obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej dzieci w poszczególnych grupach wiekowych przewidzianej w podstawie programowej na poziomie szkolnym i przedszkolnym.

Zajęcia są prowadzone osobiście przez Pana. Przy wykonywaniu usług korzysta Pan z pomocy dwóch lub jednej osoby zatrudnionych na umowę zlecenie. Ilość osób jest zmienna w zależności od liczby dzieci zapisanych na zajęcia. Zadaniem tych osób jest pomoc w sprawowaniu opieki nad dziećmi w trakcie zajęć. Osoby te nie prowadzą zajęć i nie mają do tego uprawnień.

Nie jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Świadczy Pan usługi w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Obrót z tytułu wykonywanych usług nie jest ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy rejestrującej z uwagi na zastosowanie zwolnienia.

W 2024 r. został zrealizowany obrót w wysokości ok. (…) tys. zł i całość zrealizowanego obrotu dotyczyła prowadzenia zajęć opisanych wyżej. Nie wykonywał Pan i nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

Podkreśla Pan, że:

-nie wykonuje Pan usług na rzecz szkół lub przedszkoli;

-zajęcia realizuje Pan osobiście, nie zatrudnia Pan osób, które samodzielnie prowadziłyby zajęcia w Pana imieniu;

-świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem,

co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego;

-usługi objęte zakresem pytań są świadczone przez Pana jako nauczyciela;

-świadczone przez Pana usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

-nie prowadzi Pan zajęć jako klub sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Pismami z 5 maja 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) uzupełnił Pan opis sprawy o informację, że zajęcia z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym świadczone są w ramach prowadzonej przez Pana jednostki, która nie jest objęta system oświaty, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Nie posiada Pan wpisu do żadnego wymienionego rejestru. W ramach prowadzonej JDG z zakresu gimnastyki artystycznej dla dzieci nie jest Pan objęty systemem oświaty.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że w 2024 r. nie został przekroczony limit przewidziany w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji w roku może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie przewidzianym w art. 113 ust. 1 i następne u.p.t.u.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., z podatku od towarów i usług zwolnione są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko odwołujące się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, oraz

-przesłanki podmiotowej odnoszącej się do cech usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z przyjętego podejścia wynika, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia jest, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Mając na uwadze zaprezentowane podejście, w Pana ocenie, świadczone przez Pana usługi podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Jest Pan nauczycielem, który wykonuje usługi na własny rachunek i zakres realizowanego nauczania wchodzi w zakres kształcenia powszechnego w zakresie rozwoju sprawności ruchowej dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Uczestnictwo w prywatnych zajęciach z gimnastyki artystycznej wynika z przekonania rodziców o wadze tego elementu kształcenia dla rozwoju dzieci oraz przekonaniu, że szkolnictwo powszechne nie wywiązuje się wystarczająco z zapewnienia edukacji w tym obszarze, mimo jego wagi znajdującej potwierdzenie w podstawie programowej. Na prywatnych zajęciach z gimnastyki artystycznej umiejętności są rzeczywiście rozwijane, co jest skierowane na rozbudzenie zainteresowania aktywnością ruchową dzieci i zajęcia te nie sprowadzają się tylko do ćwiczeń, za które ma być wystawiona ocena. Zajęcia z zakresu gimnastyki artystycznej zapewniają rozwój ruchowy na poziomie szkolnym i przedszkolnym na podobnej zasadzie jak prywatne lekcje matematyki, chemii, biologii czy języka polskiego. Gdyby te zajęcia były realizowane w trakcie lekcji szkolnych nie byłoby wątpliwości, że jest to element kształcenia powszechnego. Pomimo, że zajęcia są finansowane dodatkowo ze środków rodziców nie ma powodów, aby nauczanie w tym obszarze traktować jako coś specjalnego.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska jest zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidulanej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.205.2019.2.AGW.

Dodatkowo przywołuje Pan wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 552/23, który uchyla zaskarżoną interpretację 0112-KDIL1-3.4012.97.2023.2.JK o przedmiocie i pytaniach identycznych jak w Pana wniosku o interpretację podatkową.

Ad 2.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 z wyjątkiem ściśle wskazanych trzech typów transakcji, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powołanych przepisów, w tym przypadku, w 2024 r. nie doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W roku wykonywał Pan wyłącznie usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., które stosownie do art. 113 ust. 2 u.p.t.u. nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zrealizowanie w 2024 r. obrotu w kwocie (…) tys. zł nie spowodowało przekroczenia limitu 200 000 zł, i w 2024 r., Pana zdaniem, może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie przewidzianym w art. 113 ust. 1 i następne u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Art. 43 ust. 1 pkt 32 wskazuje natomiast, że:

Z powyższej regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku VAT określonym w tej normie objęte są usługi związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te, będące przedmiotem postępowania głównego, obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan nauczycielem wychowania fizycznego oraz instruktorem sportu w zakresie akrobatyki sportowej. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Nie jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan zajęcia grupowe z gimnastyki artystycznej na podstawie umów zawartych z rodzicami dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, o charakterze ogólnorozwojowym. Nie prowadzi Pan zajęć jako klub sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, nie posiada Pan wpisu do żadnego z wymienionych rejestrów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu gimnastyki artystycznej dla dzieci nie jest Pan objęty systemem oświaty.

Prowadzone przez Pana zajęcia nie mają charakteru wyczynowego, są to zajęcia pozalekcyjne prowadzone w salach wynajmowanych od szkół oraz własnej sali wynajętej na podstawie umowy najmu.

Program zajęć obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej dzieci w poszczególnych grupach wiekowych przewidzianej w podstawie programowej na poziomie szkolnym i przedszkolnym.

Zajęcia są prowadzone osobiście przez Pana. Przy wykonywaniu usług korzysta Pan z pomocy osób zatrudnionych na umowę zlecenie. Zadaniem tych osób jest pomoc w sprawowaniu opieki nad dziećmi w trakcie zajęć, jednak osoby te nie prowadzą zajęć i nie mają do tego uprawnień. Nie zatrudnia Pan osób, które samodzielnie prowadziłyby zajęcia w Pana imieniu. Nie wykonuje Pan usług na rzecz szkół lub przedszkoli.

Wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Świadczone przez Pana usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy do świadczonych przez Pana usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym zastosowanie ma zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla świadczonych usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jednakże nie są one świadczone w ramach prowadzonej przez Pana jednostki objętej system oświaty. Nie jest Pan również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, nie posiada Pan wpisu do żadnego z wymienionych rejestrów. Zatem, dla świadczonych przez Pana usług objętych zakresem wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym, należy dokonać analizy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową,jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan nauczycielem wychowania fizycznego oraz instruktorem sportu w zakresie akrobatyki sportowej. Uzyskał Pan tytuł magistra wychowania fizycznego, a usługi objęte zakresem pytań są świadczone przez Pana jako nauczyciela. Zatem w analizowanej sprawie jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W analizowanym przypadku prowadzi Pan zajęcia z gimnastyki artystycznej o charakterze ogólnorozwojowym. Zajęcia nie mają charakteru wyczynowego, są to zajęcia pozalekcyjne prowadzone w salach wynajmowanych od szkół oraz własnej sali wynajętej na podstawie umowy najmu. Program zajęć obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej dzieci w poszczególnych grupach wiekowych przewidzianej w podstawie programowej na poziomie szkolnym i przedszkolnym.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone osobiście przez Pana usługi obejmujące zajęcia z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako zajęcia z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

W rozpatrywanej sprawie prowadzi Pan zajęcia z gimnastyki artystycznej o charakterze ogólnorozwojowym. Zajęcia nie mają charakteru wyczynowego. Zajęcia mają charakter pozalekcyjny i są prowadzone w salach wynajmowanych od szkół oraz własnej sali wynajętej na podstawie umowy najmu. Zajęcia odbywają się w grupach, maksymalnie 20 osobowych. Program zajęć obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej dzieci w poszczególnych grupach wiekowych przewidzianej w podstawie programowej na poziomie szkolnym i przedszkolnym.

Należy podkreślić, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez Pana zajęciom w zakresie gimnastyki artystycznej, rozwijających sprawność ruchową dzieci, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Jednocześnie należy zauważyć, że prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter ogólnorozwojowy. W ramach prowadzonych zajęć dzieci poprawiają swoją sprawność ruchową. Zatem należy podkreślić, że celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe, rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Zatem, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone osobiście przez Pana usługi obejmujące zajęcia z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie w ramach zajęć z gimnastyki artystycznej, mimo że obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej w poszczególnych grupach wiekowych, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Jak sam Pan wskazał, prowadzone przez Pana zajęcia z gimnastyki artystycznej mają charakter ogólnorozwojowy. Zatem, celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój sprawności ruchowej uczestników zajęć. Usług obejmujących taki zakres nie można zaś uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy. Fakt, że w ramach świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu zajęć z gimnastyki artystycznej uczestnicy tych zajęć poprawiają swoją sprawność ruchową w poszczególnych grupach wiekowych nie powoduje, że świadczone usługi można uznać za kształcenie powszechne.

Analogiczne stanowisko, w odniesieniu do zajęć ruchowych obejmujących gimnastykę, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 11 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 732/23. Co więcej – przy rozstrzyganiu powyższej sprawy Sąd posiłkował się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r., sygn. C-373/19, dotyczącym lekcji pływania. I tak, w oparciu o treść przepisów oraz ww. wyrok TSUE, WSA w Krakowie uznał, iż: „Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że nauka tańca jak również zajęcia ruchowe nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Nie sposób w ocenie Sądu przyjąć, aby opisane zajęcia dostarczały wiedzy przydatnej w kształceniu powszechnym. Rację ma zatem Dyrektor KIS wskazując, że prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem «kształcenia powszechnego lub wyższego». W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że: „Specyfika prowadzonych przez Skarżącego zajęć pozwala na porównanie ich do nauki pływania, która również pozwala na rozwój fizyczny i leży w interesie publicznym. Niemniej jednak TSUE wyraźnie przesądził, że nie można jej uznać za «kształcenie powszechne lub wyższe». Nie negując zatem wymiernych korzyści, jakie niosą prowadzone przez Skarżącego zajęcia, w świetle zacytowanego wyroku TSUE, nie mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.”.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi polegające na prowadzeniu zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Podsumowując stwierdzam, że świadczone przez Pana usługi opisane we wniosku nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również określenia, czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że w 2024 r. nie został przez Pana przekroczony limit przewidziany w art. 113 ust. 1 ustawy i w konsekwencji w 2025 r. może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Według art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Wobec powyższego, podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dla świadczonych przez Pana usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy. Wobec powyższego, świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym będą opodatkowane podatkiem VAT i będzie Pan miał obowiązek wliczać ich wartość do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto w opisie sprawy wskazał Pan, że w 2024 r. całość zrealizowanego obrotu dotyczyła prowadzenia zajęć opisanych we wniosku oraz nie wykonywał i nie wykonuje Pan usług wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Uwzględniając powyższe, skoro wartość Pana sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (2024 r.) kwotę 200 000 zł, to przekroczył Pan limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, w bieżącym – 2025 r. – nie może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że w 2024 r. limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, został przekroczony, a w konsekwencji w 2025 r. nie może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1-12 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Powołana przez Pana interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.205.2019.2.AGW, dotyczy rozstrzygnięcia wydanego przed wyrokiem TSUE w sprawie C-373/19, który ma zastosowanie w Pana sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroku sądu WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 552/23 wyjaśniam, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Ponadto, jest to wyrok nieprawomocny, od którego została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, wskazany przez Pana we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w wydanej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.